Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податків і зборів в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, між Товариством та нерезидентом укладено угоду про отримання невиключної ліцензії на використання програмного забезпечення та послуг відповідної платформи строком на 1 рік, шляхом приєднання до публічної пропозиції, розміщеної у мережі Інтернет на сайті нерезидента.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи підлягає оподаткуванню платіж за використання програмного забезпечення та послуг відповідної платформи як дохід, отриманий нерезидентом із джерелом походження з України, відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 розділу ІІІ ПКУ?;
2) чи розповсюджується на зазначений платіж режим звільнення від оподаткування податком на дохід нерезидента із джерелом походження з України, передбачений пунктом 1 статті 12 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу, укладеної між Урядом України та Урядом Румунії, за наявності довідки, яка передбачена пунктом 103.4 статті 103 розділу ІІ ПКУ?;
3) до якої категорії операцій (до операції з постачання товарів, чи до операції з постачання послуг) належить операція з надання права на використання програмного забезпечення і чи підлягає така операція оподаткуванню ПДВ?;
4) яким чином необхідно підтвердити, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування правил міжнародного договору?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).
Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.
Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп'ютерні програми.
Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.
Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:
1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійний договір;
3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;
4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.
У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.
Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України
від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права». Так, під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт- телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах.
Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та
підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь- які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.
Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186
розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.
До таких послуг, зокрема, належать:
надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт «а» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ);
послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).
Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у
пункті 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.
Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 вказаного пункту ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 вказаного пункту ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги такого абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, встановлений підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.
Для цілей оподаткування до таких доходів належать роялті (підпункт «в» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ).
При цьому, відповідно до підпункту «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від нерезидента, у тому числі вартість послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення не є об’єктом оподаткування відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, Управління інформує, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Щодо питання 1
У разі, якщо використання програмного забезпечення обмежено його функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра), то платіж за використання такого програмного забезпечення не підпадає під визначення «роялті» у розумінні норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.
Платіж за використання програмного забезпечення на користь нерезидента, умови використання якого обмежені функціональним призначенням та його відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»), не є об'єктом оподаткування податком з доходів нерезидентів згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ та розглядається як компенсація вартості наданих послуг.
Щодо питань 2 і 4
Відповідно до вимог пункту 3.2 статті 3 розділу І ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору щодо доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 розділу II ПКУ.
Пунктом 103.1 статті 103 розділу II ПКУ передбачено, що, застосування правил міжнародного договору здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором під час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (абзац перший пункту 103.2 статті103 розділу ІІ ПКУ).
Згідно з пунктом 103.3 статті 103 розділу ІІ ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому таким абзацом, обов'язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
В абзацах п'ятому та шостому пункту 103.2 статті 103 розділу ІІ ПКУ наведено перелік документів, які необхідно надати у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, з метою застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку:
а) від отримувача доходу – заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» пункту 103.2 статті 103 розділу ІІ ПКУ;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 розділу ІІ ПКУ.
Документами, які підтверджують статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу можуть бути будь-які документи, які підтверджують фактичне право особи на такі доходи (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів, тощо). Окремо зазначаємо, що чинне законодавство не встановлює форму єдиного документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, який повинна мати особа на момент виплати.
Щодо питання 3
У випадку, якщо нерезидентом здійснюється операція з постачання Товариству права на використання програмного забезпечення (без передачі майнових прав на таке програмне забезпечення), то у розумінні норм, визначених підпунктами 14.1.185 та 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, така операція для цілей оподаткування ПДВ буде розцінюватися як операція з постачання послуг.
Якщо зазначені у зверненні послуги (надання права на використання програмного забезпечення) за своєю фактичною сутністю належать до категорії послуг, визначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. Оскільки отримувачем зазначених у зверненні послуг є Товариство, то операція нерезидента з постачання таких послуг Товариству буде об’єктом оподаткування ПДВ (за виключенням випадку, коли платіж за надання такого права вважається роялті у розумінні норм, визначених підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП), враховуючи положення листа Міністерства економічного розвитку та торгівлі України від 11.05.2017
№ 3411-08/15258-03, ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
