Індивідуальна податкова консультація
Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо податкових наслідків при здійсненні платником податків реорганізації шляхом перетворення та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Господарство є сільськогосподарським товаровиробником, платником ПДВ та єдиного податку 4 групи.
Господарством прийнято рішення про зміну організаційно-правової форми шляхом перетворення з фермерського господарства у товариство з обмеженою відповідальністю (далі – Товариство).
З огляду на викладене, Господарство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи зберігається за Товариством, як правонаступником Господарства, створеним в результаті реорганізації шляхом перетворення, статус платника єдиного податку 4 групи та платника ПДВ;
2) чи переходить до юридичної особи – правонаступника сума податку, на яку платник податку – правонаступник може зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні та/або розрахунки коригування (∑Накл) (далі – реєстраційна сума);
3) чи підлягає перенесенню до складу податкового кредиту юридичної особи – правонаступника сума від’ємного значення ПДВ, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника ПДВ, який реорганізується шляхом перетворення?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 3 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996)).
Порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений Цивільним кодексом України (далі – ЦКУ).
Відповідно до статті 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.
Відповідно до статті 108 ЦКУ перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми. У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов’язки попередньої юридичної особи.
Згідно із частиною 6 статті 4 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» зі змінами у разі перетворення юридичних осіб здійснюються державна реєстрація припинення юридичної особи, що припиняється у результаті перетворення, та державна реєстрація новоутвореної юридичної особи. Перетворення вважається завершеним з дати державної реєстрації новоутвореної юридичної особи.
Щодо оподаткування єдиним податком
Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено розділом XIV та підрозділом 10 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 розділу XIV ПКУ до платників єдиного податку, які відносяться до четвертої групи – сільськогосподарських товаровиробників, належать юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Сільськогосподарський товаровиробник – юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання (підпункт 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Відповідно до пункту 291.2 статті 291 розділу XIV ПКУ спрощена система оподаткування, обліку та звітності – особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 розділу XIV ПКУ, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Юридична особа чи фізична особа – підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам ПКУ та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному главою 1 розділу XIV ПКУ (пункт 291.3 статті 293 розділу XIV ПКУ).
Зокрема, згідно з підпунктом 291.4.3 пункту 291.4 статті 291 розділу XIV ПКУ у разі якщо сільськогосподарський товаровиробник утворюється шляхом злиття, перетворення, поділу або виділення згідно з відповідними нормами ЦКУ, то норма щодо дотримання частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка дорівнює або перевищує 75 відсотків за попередній податковий (звітний) рік, поширюється на:
усіх осіб окремо, які зливаються;
кожну окрему особу, утворену шляхом поділу або виділу;
особу, утворену шляхом перетворення.
Якщо сільськогосподарський товаровиробник реорганізується шляхом приєднання згідно з відповідними нормами ЦКУ, то норма щодо дотримання частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка дорівнює 75 відсотків за попередній податковий (звітний) рік, поширюється на усіх учасників такої реорганізації.
Сільськогосподарські товаровиробники – юридичні особи, утворені шляхом перетворення платника податку, можуть бути платниками податку в рік перетворення, якщо частка сільськогосподарського товаровиробництва, отримана за попередній податковий (звітний) рік, дорівнює або перевищує 75 відсотків (підпункт 291.4.5 пункту 291.4 статті 291 розділу XIV ПКУ).
Щодо оподаткування ПДВ
Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Порядок реєстрації, перереєстрації особи як платника податку на додану вартість і анулювання такої реєстрації регулюється статтями 180 – 184 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233 зі змінами (далі – Положення № 1130).
Пунктом 183.15 статті 183 розділу V ПКУ визначено, що у разі перетворення юридичної особи – платника податку або зміни даних про платника податку, які стосуються податкового номера та/або найменування (прізвища, імені та по батькові) платника податку і не пов'язані з ліквідацією або реорганізацією платника податку, а також встановлення розбіжностей чи помилок у записах реєстру платників податку проводиться перереєстрація платника податку.
Перереєстрація платника податку здійснюється з дотриманням правил та у строки, визначені статтею 183 розділу V ПКУ для реєстрації платників податку, шляхом внесення відповідного запису до реєстру платників податку.
Для перереєстрації платник податку подає відповідно до пункту 183.7 статті 183 розділу V ПКУ заяву протягом 10 робочих днів, що настають за днем, коли змінилися дані про платника податку або виникли інші підстави для перереєстрації.
Якщо особа, утворена шляхом перетворення, не подала у встановлений строк заяви для перереєстрації, її реєстрація платником податку анулюється відповідно до статті 184 розділу V ПКУ.
Правила формування податкового кредиту з ПДВ визначено статтею 198 розділу V ПКУ.
Відповідно до пункту 198.7 статті 198 розділу V ПКУ сума від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом:
приєднання, злиття, перетворення, – підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства;
поділу, виділення, – підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.
Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
Порядок функціонування системи електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) встановлено статтею 2001 розділу V ПКУ та регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» зі змінами (далі – Порядок № 569).
Згідно з пунктом 2001.3 статті 2001 розділу V ПКУ платник податку має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН на суму податку (∑Накл), обчислену за формулою.
Сума ∑Накл платника, реорганізованого шляхом приєднання, злиття, перетворення, сформована на момент державної реєстрації припинення юридичної особи, використовується під час обрахунку суми ∑Накл правонаступника такого платника податку.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1 (в частині оподаткування єдиним податком)
Сільськогосподарський товаровиробник – юридична особа, утворена шляхом перетворення платника податку, може бути платником єдиного податку четвертої групи в рік перетворення, якщо частка сільськогосподарського товаровиробництва, отримана за попередній податковий (звітний) рік, дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Разом з тим, кожен конкретний випадок має розглядатись з урахуванням всіх суттєвих обставин та первинних документів.
Щодо питання 1 (в частині оподаткування ПДВ)
Перереєстрація платником ПДВ новоутвореної особи шляхом перетворення здійснюється у разі подання такою особою відповідної заяви у встановлений ПКУ строк.
Якщо юридична особа – правонаступник, утворена в результаті перетворення, не подала до контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем, коли змінилися дані про платника податку, якого реорганізовано, заяви для перереєстрації у порядку, передбаченому Положенням № 1130, контролюючий орган після спливу цього строку приймає рішення про анулювання реєстрації такої особи платником ПДВ.
Щодо питання 2
Якщо при проведенні реорганізації юридичної особи (платника ПДВ) шляхом перетворення відбувається перереєстрація платника ПДВ за правилами, встановленими статтею 183 розділу V ПКУ та Положенням № 1130, то реєстраційна сума (∑Накл) платника податку, що реорганізується, продовжує обраховуватись з моменту реєстрації платником ПДВ.
Щодо питання 3
Якщо при проведенні реорганізації юридичної особи (платника ПДВ) шляхом перетворення відбувається перереєстрація платника ПДВ за правилами, встановленими статтею 183 розділу V ПКУ та Положенням № 1130, то платник податку, що реорганізується, має можливість перенести суму відʼємного значення з ПДВ до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
