Головне управління ДПС у м. Києві за результатами розгляду звернення щодо нарахування резерву очікуваних кредитних збитків у відповідності з вимогами бухгалтерського обліку та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755–VI (із змінами і доповненнями) (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
Відповідно до інформації, наданої у зверненні, Товариство є платником податку на прибуток на загальній системі оподаткування, основним видом діяльності якого є фінансовий лізинг. Товариство отримало вимогу Національного банку України щодо нарахування резерву очікуваних кредитних збитків у відповідності з вимогами бухгалтерського обліку.
Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання: яким чином у відповідності до Кодексу нарахування очікуваних кредитних збитків впливає на оподаткування прибутку підприємств, фінансовий результат до оподаткування та ПДВ ?
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників,
пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.
Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункт 44.2 статті 44 Кодексу).
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує
формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,
національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).
Отже, з питання щодо відображення у бухгалтерському обліку нарахування резерву очікуваних кредитних збитків, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.
Що стосується питання відображення нарахування очікуваних кредитних збитків в податковому обліку, слід зазначити наступне.
В запиті Товариства не зазначено чи належить Товариство до небанківських фінансових установ, що унеможливлює надання повної відповіді на поставлене питання.
Разом з цим повідомляємо, що об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з абзацом першим підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Різниці, що виникають при формуванні резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) встановлено пунктом 139.2 статті 139 Кодексу.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).
Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Крім того повідомляємо, що різниці, які виникають при формуванні резервів банків та небанківських фінансових установ, встановлені пунктом 139.3 статті 139 Кодексу.
Згідно з підпунктом 139.3.1 пункті 139.3 статті 139 Кодексу банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв за активами згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.3.2 пункту 139.3 статті 139 Кодексу використання резерву у зв’язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених підпунктами 139.3.3 та 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу.
Згідно з підпунктом 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу;
на суму використання резерву у зв’язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов’язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.
Сума використання резерву у зв’язку із припиненням визнання активу при прощенні кредитором заборгованості інших осіб, не визначених підпунктом 2 цього підпункту, не змінює фінансовий результат до оподаткування.
Відповідно до підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу;
на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.3.5 пункту 139.3 статті 139 Кодексу коригування фінансового результату до оподаткування у зв’язку із створенням та використанням банками та небанківськими фінансовими установами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов’язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у попередніх підпунктах цього пункту, здійснюється у порядку, встановленому пунктом 139.1 статті 139 Кодексу.
Враховуючи викладене вище, у разі якщо платник податків належить до небанківських фінансових установ, то такий платник податків повинен здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування на суму використаного резерву кредитних збитків відповідно до пункту 139.3 статті 139 Кодексу.
Щодо оподаткування податком на додану вартість ( далі – ПДВ):
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. При цьому постачанням товарів також вважається, зокрема, фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
Під постачанням послуг розуміється постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
Статтею 196 розділу V Кодексу встановлено перелік операцій, які не є об’єктом оподаткування ПДВ а при здійсненні яких не нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ.
Так, відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.5 статті 196 розділу V Кодексу не є об’єктом оподаткування операції з:
відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи;
переходу права власності на об’єкт фінансового лізингу до лізингодавця (нового кредитора) від лізингодавця (первинного кредитора) із збереженням прав та обов’язків сторін за договором фінансового лізингу в разі, коли лізингодавцем (первинним кредитором) під час передачі лізингоодержувачу такого об’єкта фінансового лізингу нараховані та відображені у податковій звітності за відповідний звітний (податковий) період податкові зобов’язання з податку;
надання послуг з виконання платіжних операцій, що надаються надавачами платіжних послуг, операторами платіжних систем; розрахунково-касового обслуговування; інкасації; залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного); управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами); доручення, надання, управління і відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ; надання гарантій, банківських поручительств; випуску, погашення електронних грошей; емісії, обміну, погашення цифрових грошей Національного банку України.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, Головне управління ДПС у м. Києві повідомляє.
Якщо операції зазначені у звернені Товариства за своєю економічною сутністю не є оплатою вартості поставлених товарів/послуг, не підпадають під визначення понять «постачання товарів» та «постачання послуг» та не включаються до бази оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, то такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Водночас кожен конкретний випадок стосовно оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Слід зазначити, що статтею 36 розділу I Кодексу встановлено, що платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати відповідність проведення ними операцій.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).
