Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «_______» (далі – Товариство) щодо окремих питань оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з нарахування роялті після повернення платника податків зі спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності (далі – спрощена система) на загальну систему оподаткування та визнання таких операцій контрольованими, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.
Згідно зі зверненням Товариство перебувало на спрощеній системі оподаткування у складі третьої групи за ставкою 2 відсотки з особливостями оподаткування з 01.01.2023 до 08.02.2023, а з 08.02.2023 по 31.12.2023 – на загальній системі оподаткування.
Протягом 2023 року (як в період перебування на сплаті єдиного податку, так і в період перебування на загальній системі оподаткування) Товариством здійснено операції з придбання невиключної ліцензії на використання програмного забезпечення (продукту) від непов’язаних осіб - нерезидентів (операції з нарахування (сплати) роялті).
Повідомлено, що дохід Товариства за 2023 рік перевищує 150 мільйонів гривень.
У зв’язку з викладеним вище платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких запитань:
1. Чи вважається господарська операція з нарахування роялті нерезиденту у період перебування Товариства на спрощеній системі з особливостями оподаткування (ставка єдиного податку 2 відсотки) такою, що впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств?
2. Чи вважається господарська операція з нарахування роялті нерезиденту у період перебування Товариства на загальній системі такою, що впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, якщо Товариством збільшено фінансовий результат на суму витрат з нарахування роялті у повному обсязі на підставі п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу, та відповідно, чи визнається така операція контрольованою?
3. Якщо господарські операції, здійснені Товариством у період перебування на спрощеній системі з особливостями оподаткування, вважаються такими, що впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, чи визнаються такі операції контрольованими і чи враховуються при визначенні обсягу господарських операцій Товариства з контрагентом, тобто при визначенні вартісного критерію у розмірі 10 мільйонів гривень?
Щодо запитання 1
Відповідно до п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті – це будь- який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь- які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Підпунктом 1 п. 297.1 ст. 297 Кодексу визначено, що платники єдиного податку звільняються від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема, з податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених абзацами другим і третім п.п. 133.1.1 та п.п. 133.1.4 п. 133.1 ст. 133 Кодексу.
Пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX Кодексу встановлено особливості застосування положень розділу XIV Кодексу на період з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року.
Згідно з п.п. 91.3.7 п.п. 91.3 п. 91 підрозділ 8 розділу XX Кодексу для цілей застосування у 2023 році підпункту 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу не враховується сума роялті, відображена у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку за періоди перебування на сплаті єдиного податку.
Отже, операція з нарахування роялті нерезиденту у періоді перебування платника податків на спрощеній системі з особливостями оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки не впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.
Щодо запитань 2 та 3
Відповідно до абзацу першого п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
До різниць, на які коригують фінансовий результат до оподаткування, належать різниці за операціями з нерезидентами, пов’язаними з витратами по нарахуванню роялті на їх користь.
Зокрема, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:
нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам (абзац перший п.п. 2 п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу);
нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України (абзац перший п.п. 3 п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу);
нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є (п.п. 4 п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу).
Підпунктом 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
б) операції з придбання (продажу) послуг;
в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;
г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;
е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.
Відповідно до п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених п.п. 39.2.1.5 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів - нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до
п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Згідно з п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5
п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує
10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Згідно з абзацом сьомим п.п. 9.12 п. 9 підрозділу 8 розділу XX Кодексу обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) платника податку на прибуток підприємств для цілей застосування п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 та п. 137.5 ст. 137 Кодексу обчислюється за весь звітний рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди такого року, в яких такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку за ставкою 2 відсотки.
Підпунктом 91.3.3 п.п. 91.3 п. 91 підрозділу 8 розділу XX Кодексу встановлено, що обсяг річного доходу від будь-якої (за вирахуванням
непрямих податків) платника податку на прибуток підприємств для цілей застосування п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 та п. 137.5 ст. 137 Кодексу обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди 2023 року, в яких такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку.
Отже, для цілей обрахунку вартісного критерію контрольованих операцій за 2023 рік, встановленого абзацом другим п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу (150 мільйонів гривень), платнику податків необхідно враховувати весь дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, в тому числі дохід, отриманий під час перебування його на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки.
При цьому, якщо господарські операції, здійснені платником податків відповідають критеріям, встановленим п.п. 39.2.1.1 та п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, та не впливатимуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, в тому числі господарські операції які були здійснені у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки, то такі операції не є контрольованими і не враховуються при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій – 10 мільйонів гривень.
Водночас, будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платників податків до контрольованих, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
