Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань оподаткування ліцензійних платежів за використання програмного забезпечення та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, між товариством та юридичною особою -резидентом Грузії укладено субліцензійний договір, відповідно до якого юридична особа-резидент Грузії надає товариству невиключну субліцензію на використання ліцензійного програмного забезпечення в межах онлайн-казино. Товариство-заявник, в свою чергу, сплачує на користь нерезидента щомісячний ліцензійний збір.
При цьому, відповідно до визначень, які встановлені договором, «ліцензійний збір» – означає суму, що підлягає сплаті товариством нерезиденту; «Ліцензійне програмне забезпечення» означає ігрове програмне забезпечення, яке розробляється провайдером і розповсюджується юридичною особою -резидентом Грузії.
Враховуючи вказане вище, товариство запитує:
1. Чи є ліцензійний збір, передбачений договором, роялті в розумінні п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу та Конвенції між Урядом України і Урядом Грузії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід і майно? Якщо ні, то як правильно класифікувати зобов’язання, які виникають у товариства перед нерезидентом?
2. Чи виникають податкові зобов’язання у товариства, пов’язані з одержанням нерезидентом доходу у вигляді ліцензійного збору? Якщо так, то деталізувати які саме податкові зобов’язання і яка ставка податку?
3. Чи можуть операції з виплати доходу нерезиденту у вигляді ліцензійного збору бути звільнені від оподаткування в Україні? Якщо так, то який комплект документів необхідно надати для звільнення від оподаткування в Україні, зазначити перелік та вимоги до оформлення відповідних документів?
4. В разі несплати (неутримання) товариством до бюджету податку на доходи на нерезидента одночасно з перерахуванням коштів нерезиденту за субліцензійним договором, чи будуть застосовуватись до товариства штрафні санкції, передбачені п. 127.1 ст. 127 Кодексу, чи інші, передбачені Кодексом? В разі застосування просимо зазначити статті Кодексу, якими вони передбачені та їх розмір.
5. Чи може ставка податку на доходи нерезидента з джерелом його походження з України у вигляді ліцензійного збору бути зменшена?
Щодо питань 1-5
Відповідно до ст. 420 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) комп’ютерні програми належать до об’єктів інтелектуального права.
Право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом (ст. 418 ЦКУ).
Розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності, які передбачають використання об’єкта права інтелектуальної власності, здійснюється на підставі договорів, види яких визначені ст. 1107 ЦКУ.
Частиною першою ст. 1108 ЦКУ встановлено, що особа, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об’єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності).
Ліцензіат не має права використовувати об’єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об’єкта права інтелектуальної власності.
Частиною першою ст. 1109 ЦКУ встановлено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об’єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов’язується вносити плату за використання об’єкта, якщо інше не встановлено договором.
Частиною третьою ст. 1108 ЦКУ передбачено, що ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону.
Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об’єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об’єкта у зазначеній сфері.
При цьому, у випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об’єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором (частина друга ст. 1109 ЦКУ).
Пунктом 9 ст. 1109 ЦКУ передбачено, що умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними.
Згідно із п. 26 ст. 1 Закону України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права» (далі – Закон № 2811) комп’ютерна програма - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером (настільним комп’ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об’єктному кодах.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).
Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексу та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Отже, у разі якщо використання програмного забезпечення обмежено його функціональним призначенням виключно у господарській діяльності підприємства, то ліцензійні платежі за використання такого програмного забезпечення не підпадають під визначення «роялті» у розумінні 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
У разі якщо використання комп’ютерної програми не обмежено функціональним призначенням такої програми, її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем») або такі комп’ютерні програми не передбачають використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання, то в такому випадку вказаний ліцензійний платіж буде визначатися як «роялті».
Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Так, під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
Враховуючи викладене вище, дохід нерезидента у вигляді винагороди за надане ліцензійне програмне забезпечення з ціллю використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання, не є об’єктом оподаткування згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
У разі якщо ліцензійний платіж підпадає під визначення роялті, то відповідно до п.п. «в» п.п. 141.4.1. ст. 141 Кодексу такий дохід, отриманий нерезидентом із джерелом його походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.
При цьому, у разі якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:
Пс – сума податку до сплати;
СД – сума виплаченого доходу;
СП – ставка податку, встановлена п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексом (абзац третій п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
Отже, якщо податок з доходів нерезидента не було утримано під час їх виплати нерезиденту, то у резидента виникає зобов’язання визначити та сплатити податок на доходи нерезидента за власний рахунок, виходячи з розрахунку, визначеного абзацом третім п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Пунктом 137.3 ст. 137 Кодексу визначено, що відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.
Відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати визначена ст. 1251 Кодексу.
Згідно з п. 1251.1 ст. 1251 Кодексу ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розд. III ПКУ, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 1251.2 ст. 1251 Кодексу).
Діяння, передбачені п. 125 1 2 ст. 125 1 Кодексу, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125 1 3 ст. 125 1 Кодексу).
Відповідно до п. 125 1 4 ст. 125 1 Кодексу діяння, передбачені п. 125 1 2 ст. 125 1 Кодексу, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу, у тому числі пені, покладається на податкового агента. При цьому платник податку отримувач таких доходів звільняється від обов'язку погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розд. IV Кодексу.
Отже до платника податку, який здійснив виплати доходу нерезиденту без утримання та внесення до бюджету податку з такого доходу, або який перерахував податок з доходів нерезидента до бюджету не в повному обсязі, застосовується штраф, передбачений ст. 125 1 Кодексу.
Крім того, відповідно до п. 50.1 ст. 50 Кодексу, якщо платник податків самостійно виявляє помилки у раніше поданій податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації, за винятком видаків, установлених п. 50.1 ст. 50 Кодексу.
У випадку встановлення факту заниження податкового зобов'язання минулих періодів, платник податків зобов’язаний:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3 відс. від такої суми до подання уточнюючого розрахунку;
б) відобразити суму недоплати у декларації за наступний податковий період, збільшену на штраф у розмірі 5 відс. від суми недоплати.
Відповідно до п. 120.2 ст. 120 Кодексу, невиконання вимог щодо самостійного внесення змін до податкової звітності тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 відс. від суми заниження податкового зобов’язання. При самостійному донарахуванні платником податків з дотриманням вимог, передбачених Кодексом, штрафи не застосовуються.
У разі якщо резидент за умовами договору з нерезидентом не утримав податок з відповідного доходу нерезидента (у разі якщо ліцензійний платіж визнається роялті), а нарахував такий податок виходячи з розрахунку, визначеного п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, та сплатив його до бюджету під час виплати такого доходу за власний рахунок (з урахуванням наявності відповідного застереження у договорі з нерезидентом) і задекларував такий податок у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за період на який припадає така виплата, то штрафи, передбачені Кодексом, не застосовуються.
Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. При цьому у зверненні не зазначено порядок використання комп’ютерного забезпечення.
Отже для надання більш чіткої відповіді щодо кваліфікації ліцензійних платежів не вистачає інформації щодо використання програмного забезпечення у господарській діяльності товариства.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
