Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань деталізації та алгоритму використання інформації під час визначення зіставлення діяльності юридичних осіб та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що у законодавстві відсутнє положення, яке деталізує, чи впливають обставини, зазначені у зверненні, на умови зіставності, визначені підпунктом 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 30 Кодексу та просить надати роз’яснення, чи мають подібні обставини вплив на критерії зіставності та можливість включення/виключення конкретної компанії з/до переліку зіставних підприємств при складанні звітності та документації з трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ), а саме:
1. Яка ще інформація, окрім видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами, може бути використана для визначення зіставлення діяльності юридичних осіб відповідно до підпункту 1 підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу?
2. Яка ще інформація про юридичну особу, окрім різниці у видах економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами, свідчить про недоцільність зіставлення діяльності Товариства з діяльністю такої юридичної особи згідно з підпункту 1 підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу?
3. Чи відповідає критеріям зіставності, визначеним підпунктом 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу, юридична особа, щодо якої в звітному періоді набрало законної сили судове рішення, яким окремі господарські операції юридичної особи були визнані такими, що фактично не здійснювались (фіктивними/нереальними)?
4. Чи відповідає критеріям зіставності, визначеним підпунктом 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу, юридична особа, посадову особу (осіб) якої в звітному періоді, що використовується для визначення рівня рентабельності, було притягнуто до кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України, або іншого кримінального правопорушення, передбаченого, зокрема, розділами VII, VIII, X, XVII (коли таке правопорушення було вчинено посадовими особами юридичної особи)?
5. Чи відповідає критеріям зіставності, визначеним підпунктом 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу, юридична особа, яку в звітному періоді було притягнуто до відповідальності за порушення ліцензійних умов провадження відповідного виду діяльності та/або була позбавлена ліцензії на здійснення виду діяльності?
6. Чи відповідає критеріям зіставності, визначеним підпунктом 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу, юридична особа, яку в звітному періоді було притягнуто до господарської, цивільно-правової, фінансової та іншої відповідальності:
- із зобов’язанням сплатити штраф, пеню, здійснити відшкодування збитків або із застосуванням іншого покарання чи компенсаційного заходу, виконання яких зумовило витрати юридичної особи на значну суму (наприклад, на суму, яка чинить суттєвий вплив на фінансовий результат компанії);
- за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із накладенням штрафу та/або стягненням пені, що зумовило витрати юридичної особи на значну суму (наприклад, на суму, яка чинить суттєвий вплив на фінансовий результат компанії );
- за вчинення порушення законодавства про захист економічної конкуренції, у тому числі за антиконкурентні узгоджені дії?
Щодо питань 1 – 2
Відповідно до підпункту 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 контрольовані операції (далі – КО) визнаються зіставними з не КО, якщо:
немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу ТЦ;
такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів КО або не КО для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.
Під час визначення зіставності операцій згідно з підпунктом 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:
характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;
функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);
стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
У разі відсутності або недостатності інформації про окремі не КО для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із КО, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов’язаними особами.
Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з КО економічних (комерційних) умовах.
Керуючись нормами підпункту 39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами КО також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов’язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції, зокрема, але не виключно, такі:
виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей;
ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон’юнктури, інших ринкових умов;
ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей;
ризики, пов’язані із втратою майна чи майнових прав;
ризики, пов’язані із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики;
ризик, пов’язаний з відсутністю результатів проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт;
інвестиційні ризики, пов’язані з можливими фінансовими втратами внаслідок помилок, допущених під час здійснення інвестицій, включаючи вибір об’єкта інвестування;
ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу;
ризик зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги).
Аналіз ризиків, які беруть на себе сторони КО під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операції з умовами не КО, здійснюється з урахуванням таких критеріїв:
а) визначення та характеристика суттєвих економічних ризиків, які беруть на себе сторони операції на підставі укладених договорів;
б) чи здійснює сторона, яка бере ризик, контроль за створенням ризику та управлінням ним, а також чи має спроможність і повноваження робити це;
в) чи має особа, яка бере ризик, фінансову спроможність понести такий ризик та ресурси, необхідні для покриття такого ризику;
г) визначення фактичної поведінки сторін операції у зв’язку зі здійсненням контролю за суттєвими економічними ризиками, зокрема, визначення, яка сторона операції здійснює контроль або вживає заходів для мінімізації таких ризиків, яка сторона отримує негативні наслідки, викликані прийняттям таких ризиків, яка сторона має фінансову спроможність нести такі ризики;
ґ) визначення з урахуванням попередніх критеріїв, чи відповідає фактична поведінка сторін операції умовам взяття ризиків, передбачених договорами, зокрема:
чи виконують сторони операції умови договорів;
чи здійснює сторона, яка бере ризик, контроль за ризиком і чи має фінансову спроможність понести такий ризик та/або можливості і ресурси для його покриття.
Також, підпунктом 39.2.2.7 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу передбачено, що під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами КО може проводитися аналіз комерційних стратегій сторін операцій, до яких, зокрема, але не виключно, належать стратегії, спрямовані на оновлення та удосконалення власної продукції, вихід на нові ринки збуту товарів (робіт, послуг).
Крім того, згідно з підпунктом 39.2.2.9 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу можуть враховуватися характеристики активів, використаних сторонами у КО, зокрема, але не виключно:
тип активу (виробниче обладнання, нематеріальні активи, фінансові активи тощо);
природа активу (вік, ринкова вартість, розташування, наявність прав захисту тощо).
Визначення та аналіз впливу нематеріальних активів на умови КО та зіставних операцій здійснюються з урахуванням, зокрема, але не виключно:
юридичного володіння нематеріальними активами та договірних умов їх використання;
категорії та характеристики нематеріальних активів (ексклюзивність, ступінь і тривалість правового захисту, географічна сфера застосування, термін корисного використання, стадія розробки тощо);
договірної та фактичної діяльності сторін, пов’язаної з розробкою, вдосконаленням, підтримкою, захистом і експлуатацією таких активів.
Водночас, для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу відповідно до підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу інформація про зіставних юридичних осіб використовується у разі одночасного дотримання таких умов:
1) якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну з діяльністю сторони КО, що досліджується, та виконує зіставні функції, пов’язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається, зокрема, але не виключно, з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами;
2) якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників;
3) якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі у розмірі 25 і більше відсотків та/або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі у розмірі 25 і більше відсотків.
Отже, враховуючи вищевикладене, для визначення зіставності юридичних осіб необхідно керуватись вимогами підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу та підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу.
Щодо питань 3 – 6
Відповідно до підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Кодексу платники податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента – сторони КО з непов’язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;
в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;
г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» за методами ТЦ, визначеними пунктом 39.3 статті 39 розділу І Кодексу, використовує джерела інформації передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Кодексу, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.5.3.2 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Кодексу).
Згідно з підпунктом 39.5.3.3 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 розділу І Кодексу для зіставлення з метою оподаткування умов КО з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).
Отже, у разі, якщо під час використання джерел інформації, які відповідають вимогам підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 Кодексу буде встановлено, що умови та/або обставини діяльності юридичних осіб передбачені підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу є відмінними від умов КО та/або суперечать вимогам підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Кодексу – такі юридичні особи визнаються незіставними з платником податків, КО якого досліджується на відповідність принципу «витягнутої руки».
Втім зауважимо, що кожен конкретний випадок встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» має розглядатись з урахуванням обставин здійснення цих операцій та всіх первинних документів.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).
