Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань заповнення Звіту про контрольовані операції (далі – Звіт) та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що є платником податку на прибуток на загальних підставах, має обов’язок подавати Звіт за 2023 рік, у зв’язку з чим просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
Який курс відображати у графі 19.1 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту, якщо по факту була одна операція надання послуг у валюті за місяць, за яку було отримано аванс у валюті від нерезидента на початку звітного місяця і формування загальної вартості за одну послугу (графа 20 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатку до Звіту) в гривні вийшло по двом курсам: на дату отримання авансу та плюс на дату формування акта надання послуг нерезиденту в валюті на кінець звітного місяця?
В графі 19.1 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту потрібно вказувати курс на дату формування акта надання послуг нерезиденту (курс на кінець звітного місяця) не зважаючи на курс коли було отримано аванс у валюті від нерезидента (курс на початок звітного місяця)?
Чи потрібно таку операцію розбивати на два рядки – в одному рядку вказати суму авансу і курс в графі 19.1 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту на дату авансу, а другий рядок вказати в графі 19.1 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту на дату формування акту наданих послуг? В такому варіанті одна послуги за місяць має бути розподілена пропорційно в графі 17 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту як не ціла одиниця, а як частина і одночасно в графі 17.1 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту вказуємо цілу одиницю 1 (один) так як вказано в договорі одна послуга в місяць?
Яка інформація відображається у графах 16 та 20 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту у разі безоплатної передачі нерезиденту обладнання?
Чи потрібно відображати в додатку до Звіту тимчасово отримане обладнання у користування від нерезидента (для виконання умов договору з нерезидентом) та повернення нерезиденту цього тимчасово отриманого обладнання (операції оформлені як тимчасовий ввіз з вивозом тимчасово ввезеного обладнання)? Якщо потрібно відображати у додатку до Звіту про контрольовані операції такі операції, то яку ціну в графі 16 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту та яку вартість в графі 20 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту вказувати?
Щодо питань 1-3
Відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, Звіт.
Форма Звіту та Порядок його складання, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року № 8 із подальшими змінами та доповненнями.
Пунктом 23 розділу IV «Порядок заповнення додатка до Звіту» Порядку складання Звіту (далі – Порядок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року № 8 із змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 7 грудня 2023 року № 673 «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України» із змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 27 грудня 2023 року № 725, визначено, що у графі 19 зазначається код валюти згідно з Класифікатором іноземних валют та банківських металів, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 04 лютого 1998 року № 34 (у редакції постанови Правління Національного банку України від 19 квітня 2016 року № 269). У разі застосування гривні як валюти контракту (договору) зазначається код 980.
У графі 19.1 зазначається офіційний курс гривні до іноземної валюти на дату відображення контрольованої операції у бухгалтерському обліку.
Підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
б) операції з придбання (продажу) послуг;
в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;
г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;
е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.
Згідно з абзацом першим пункту 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі – 5 НП(С)БО 15), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Абзацом першим пункту 21 НП(С)БО 15 визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Відповідно до пункту 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі – НП(С)БО 16) витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.
Пунктом 6 НП(С)БО 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
У статті 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено поняття активу – ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Згідно з пунктом 7 НП(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Абзацом другим пункту 6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 встановлено, що сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.
Враховуючи викладене, вплив на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств мають саме операції із збільшення або зменшення активів, які відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу є контрольованими. Операція з попередньої оплати/отримання авансового платежу не впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.
Таким чином, в графі 19.1 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту зазначається офіційний курс гривні до іноземної валюти на дату відображення операції з виконаних робіт у бухгалтерському обліку.
При цьому якщо першою подією є попередня оплата, то на момент її отримання постачальник не відображає доходи від такої операції. Заборгованість перед контрагентом-нерезидентом перерахунку на дату балансу не підлягає, оскільки є немонетарною статтею. Такі доходи відображатимуться в момент підписання акту виконаних робіт та передання результатів робіт замовнику, але за офіційним курсом Національного банку України гривні до іноземної валюти на дату отримання попередньої оплати. Слід звернути увагу, що при надходженні декількох авансів дохід визначається із застосуванням валютного курсу, що діяв на дату отримання кожного з них.
Отже, якщо оплата за товар (роботи, послуги), здійснюється декількома частинами, то у графі 19.1 розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту рекомендуємо зазначати середній показник курсу валюти по відповідній контрольованій операції. Наприклад: отримана передоплата 100 дол. США по курсу 40 грн за 1 дол. США. Виконані роботи (підписаний акт прийому – передачі робіт) на суму 300 дол. США по курсу на дату виконання робіт 41 грн за 1 дол. США. Відображено дохід у бухгалтерському обліку 12200 грн (4000 (100х40) + 8200 (200х41)). Середній показник курсу валюти 40,67 грн за 1 дол. США (12200/300).
Щодо питання 4
Відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі – продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно – правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів
Підпунктом «а» - «в» підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу встановлено, що безоплатно надані товари це товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
З урахуванням зазначеного, оскільки операція з безоплатного надання обладнання нерезиденту враховуються у складі доходу резидента згідно з правилами бухгалтерського обліку та впливає на фінансовий результат до оподаткування, і як наслідок на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, то така операція визнається контрольованою за умови, якщо вона здійснюються з нерезидентами, визначеними у підпункті 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, а також за умови досягнення критеріїв, встановлених підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу та відповідно до підпункту 39.4.2.1. підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу повинні відображатись у Звіті.
Відповідно до пункту 20 розділу ІV Порядку у графі 16 проставляється ціна (тариф) за одиницю виміру предмета операції у валюті контракту (договору), зазначена у первинних документах, із точністю до другого знака після коми.
Пунктом 24 розділу ІV Порядку передбачено, що в графі 20 зазначається загальна вартість контрольованої операції (за вирахуванням непрямих податків) у гривнях, за якою відповідна операція відображена в бухгалтерському обліку платника податку.
У підсумковому рядку «Разом» графи 20 зазначається загальна сума контрольованих операцій платника з контрагентом, яка повинна дорівнювати показнику загальної суми контрольованих операцій платника податків з контрагентом у таблиці «Загальні відомості про контрольовані операції» основної частини Звіту у рядку відповідного контрагента.
Враховуючі викладене платник податків у разі безоплатної передачі обладнання нерезиденту при заповненні розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до Звіту зазначає, зокрема, наступну інформацію:
у графі 16 «Ціна (тариф) за одиницю виміру (без ПДВ) (у валюті договору/контракту)» – проставляється «0»;
у графі 20 «Загальна вартість операції (без вирахування непрямих податків) (грн.)» – загальну вартість безоплатно переданого обладнання у гривнях, за якою це обладнання відображалось в бухгалтерському обліку платника податків (тобто списану собівартість продукції).
При цьому звертаємо увагу, що відповідно до підпункту 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки». Таким чином, відповідно до підпункту 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Щодо питання 5
Частиною 1 статті 103 глави 18 Митного кодексу України (далі – МКУ) встановлено, що тимчасове ввезення – це митний режим, відповідно до якого іноземні товари, транспортні засоби комерційного призначення ввозяться для конкретних цілей на митну територію України з умовним повним або частковим звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності і підлягають реекспорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін, за винятком звичайного зносу в результаті їх використання.
Згідно з частиною 1 статті 108 глави 18 МКУ строк тимчасового ввезення товарів встановлюється митним органом у кожному конкретному випадку, але не повинен перевищувати трьох років з дати поміщення товарів у митний режим тимчасового ввезення.
Підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу передбачено, що визначальною умовою для визнання господарських операцій контрольованими є вплив таких операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.
Враховуючи, що обладнання оформлено в митному режимі тимчасове ввезення, право власності на такий актив у вигляді основних засобів не переходить до платника податків, вказане обладнання буде враховуватись на позабалансовому рахунку платника податків та не матиме вплив на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків. А отже операція з тимчасового отримання обладнання у користування від нерезидента (для виконання умов договору з нерезидентом) та повернення нерезиденту цього тимчасово отриманого обладнання не є контрольованою та відповідно не підлягає відображенню у Звіті.
Звертаємо увагу, що будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платників податків до контрольованих, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).
