Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування статті 39 розділу I Податкового кодексу України (далі – Кодекс) та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Кодексу, в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що в період з 01.04.2022 по 30.06.2022 року перебував на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки. За 2023 рік річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищив 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків).
Як зазначено у зверненні, платнику податків протягом 2022 – 2023 років надавалися послуги від пов’язаної особи – нерезидента з доопрацювання, локалізації, адаптації Сайту «Платформа B2B» та оптимізації процесів для потреб платника податків та особливостей середовища, в якому він здійснює діяльність. Вище вказані послуги відображено в бухгалтерському обліку на підставі первинних документів в 2023 році шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (рахунок 441 «Нерозподілений прибуток») на початок звітного року на підставі інвойсу та акта від 25.10.2023 року про надання послуг пов’язаною особою – нерезидентом.
Крім того, пов’язаною особою – нерезидентом протягом 2023 року платнику податків також надавались послуги з доопрацювання, локалізації, налаштування та технічного обслуговування програмного забезпечення (далі – ПЗ). Витрати, понесені платником податків у зв’язку з отриманням послуг від нерезидента пов’язані із удосконаленням ПЗ і підвищенням його можливостей, віднесені на збільшення первісної вартості такого ПЗ відповідно до норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 (далі – НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»). Також, ряд витрат визнано витратами майбутніх звітних періодів (рахунок бухгалтерського обліку 391), які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах з січня 2023 до грудня 2025 року.
Практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає у необхідності чіткого розуміння застосування статті 39 розділу I Кодексу, зокрема віднесення операцій до контрольованих, в тому числі за періоди перебування на спрощеній системі оподаткування.
Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
Яким чином визначити обсяг господарських операцій з контрагентом за 2023 рік з метою визнання операцій контрольованими, враховуючи тимчасове перебування платника податків на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки?
Чи включаються до обсягу господарських операцій з контрагентом за 2023 рік з метою визнання операцій контрольованими, операції з придбання послуг у пов’язаної особи – нерезидента у 2022 році та які відображені в бухгалтерському обліку платника податків шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок 2023 звітного року?
Чи включається до обсягу господарських операцій з контрагентом за 2023 рік з метою визнання операцій контрольованими, операція з придбання послуг у пов’язаної особи – нерезидента, яку віднесено на збільшення первісної вартості нематеріального активу або визнано витратами майбутніх періодів в період тимчасового перебування платника податків на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки?
Який обсяг господарських операцій з контрагентом підлягає відображенню у Звіті про контрольовані операції (у разі визнання операцій контрольованими), враховуючи особливості здійснення господарських операцій, які викладені в питаннях 1-3?
Чи може платник податків використовувати Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (далі – Настанови ОЕСР), під час практичного застосування статті 39 розділу I Кодексу з метою формування документів з трансфертного ціноутворення?
Щодо питань 1 – 2
Підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
б) операції з придбання (продажу) послуг;
в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;
г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;
е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.
Відповідно до підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів – нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу встановлені особливості застосування положення розділу XIV Кодексу, на період з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року.
Так, згідно з абзацом сьомим підпункту 9.12 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX Кодексу, обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) платника податку на прибуток підприємств для цілей застосування підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та пункту 137.5 статті 137 Кодексу обчислюється за весь звітний рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди такого року, в яких такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку за ставкою 2 відсотки.
Підпунктом 91.3.3 підпункту 91.3 пункту 91 підрозділ 8 розділу XX Кодексу встановлено, що обсяг річного доходу від будь-якої (за вирахуванням не прямих податків) платника податку на прибуток підприємств для цілей застосування підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та пункту 137.5 статті 137 Кодексу обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди 2023 року, в яких такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку.
Таким чином, для цілей обрахунку вартісних критерію контрольованих операцій за 2023 рік, встановленого абзацом другим підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу (150 млн гривень), платнику податків необхідно враховувати весь дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, в тому числі дохід, отриманий під час перебування його на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки.
При цьому, якщо господарські операції, здійснені платником податків не впливатимуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, в тому числі господарські операції які були здійснені у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки, то такі операції не є контрольованими і не враховуються при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій – 10 млн гривень.
Пунктом 44.1 статті 44 розділу II Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 996).
Відповідно до частини другої статті 3 Закону № 996 фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Враховуючи, що акт виконаних робіт та інвойс датований 2023 роком та операції з придбання послуг у пов’язаної особи – нерезидента, які були фактично здійснені 2022 році відображені платником податків в регістрах бухгалтерського обліку у 2023 році у випадку, якщо господарські операції, здійснені платником податків впливатимуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, в тому числі господарські операції які були здійснені у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2 відсотки, то такі операції є контрольованими і повинні враховуватися при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій – 10 млн гривень.
Водночас будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платників податків до контрольованих, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Щодо питання 3
Нормами підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу передбачено, що визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є вплив таких операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.
Водночас Кодексом не передбачено обмежень або застережень щодо того, в якому із періодів (звітному або наступних) цей вплив відбувається.
Відповідно до пункту 10 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Згідно з пунктом 18 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов’язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.
Пунктом 25 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» передбачено, що нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс).
Суму нарахованої амортизації нематеріальних активів відображають збільшенням суми витрат.
Отже, збільшення первісної вартості нематеріальних активів впливатиме на фінансовий результат до оподаткування, та відповідно і на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків шляхом перерахунку витрат у вигляді амортизації нематеріальних активів в зв’язку зі зміною їх первісної вартості та/або витрат звітного періоду у відповідності до НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи».
Таким чином, враховуючи вищезазначене та те, що наведені операції проведені в бухгалтерському обліку в період перебування платника податків платником податку на прибуток підприємств, послуги з доопрацювання, локалізації, налаштування та технічного обслуговування програмного забезпечення, витрати, по яким відносились до збільшення первісної вартості нематеріальних активів та до витрат майбутніх періодів, впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств. У разі відповідності цих операцій вартісним критеріям, визначеним у підпункті 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу такі операції будуть визнаватися контрольованими.
При цьому, слід зазначити, що у звернені платником податків не надано інформацію щодо того, яким чином обліковуються у бухгалтерському обліку підприємства програмне забезпечення та веб-сайт (як нематеріальні активи, основні засоби, тощо), хто є власником таких активів та яким чином вони придбавались (розроблялись власними силами чи залучались треті особи), чи є вони об’єктами інтелектуальної власності, авторського права тощо, а також іншу інформацію, що дасть змогу чітко зрозуміти правову природу таких активів для цілей обліку, відтак і впливу їх на фінансовий результат за правилами бухгалтерського обліку та на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.
Щодо питання 4
Підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов’язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.
Згідно з підпунктом 39.4.2.1 підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу у звіті про контрольовані операції зазначається інформація про всі контрольовані операції, здійснені платником податків у звітному періоді.
Форма та Порядок складання звіту про контрольовані операції затверджені наказом Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року № 8 із подальшими змінами та доповненнями.
Щодо питання 5
Настанови ОЕСР є головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансфертного ціноутворення. Запроваджуючи в Україні правила трансфертного ціноутворення до Кодексу було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип «витягнутої руки» (аrm’slength рrinciple) – що є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансфертним ціноутворенням.
Загальна методологія контролю за трансфертним ціноутворенням, викладена у статті 39 розділу I Кодексу, повністю відповідає методології Настанов ОЕСР, зокрема в частині застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», проведення функціонального аналізу та аналізу зіставності, підготовки документації, процедур попереднього узгодження ціноутворення тощо.
Водночас, Україна не є членом Організації економічного співробітництва та розвитку, тому Настанови ОЕСР не можуть розглядатись як норми прямої дії в Україні.
Разом з тим, враховуючи що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу «витягнутої руки» для оцінки трансфертного ціноутворення під час здійснення підприємствами контрольованих операцій, вони можуть використовуватись платниками податків як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування статті 39 розділу I Кодексу.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).
