Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, для цілей підпункту 39.2.1.21 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Податкового кодексу України (далі – Кодекс), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків зазначив про необхідність отримання роз’яснення з питань, пов’язаних із набуттям чинності змін, внесених до Кодексу Законом України від 18 червня 2024 року № 3813-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства», зокрема до підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу та доповненням підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу новим підпунктом 39.2.1.21.
У зверненні платник податків повідомив, що протягом 2025 року серед інших здійснює господарські операції з експорту товарів з контрагентами-нерезидентами, зареєстрованими у Федеративній Республіці Німеччина та Республіці Австрія.
Організаційно-правові форми нерезидентів GmbH & Co.KG (Федеративна Республіка Німеччина) та KG (Республіка Австрія), включені до переліку організаційно-правових форм нерезидентів, затвердженого, відповідно до підпункту 39.2.1.21 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, постановою Кабінету Міністрів України від 4 липня 2017 року № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм», зі змінами (далі – Перелік № 480).
У своєму зверненні платник податків також зазначив, що його господарські операції із нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, не підпадають під критерії, визначені підпунктами «а» – «в», «ґ» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.
Також платник податків посилається на позицію, висловлену в індивідуальній податковій консультації від 03.11.2017 № 2511/6/99-99-01-02-02-15/ІПК, в якій зазначено, що згідно з домовленостями, досягнутими між Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів Федеративної Республіки Німеччина (Протокол зустрічі від 12.03.1998), для резидентів Федеративної Республіки Німеччина встановлений особливий порядок надання довідок про підтвердження податкового резидентства. Згідно з цим порядком зазначена довідка видається податковими інспекціями федеральних земель та надається в оригіналі на офіційному бланку місцевого податкового органу Федеративної Республіки Німеччина і не потребує легалізації або засвідчення апостилем.
У зв’язку з чим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Чи відповідають форма та зміст доданих до запиту довідок для підтвердження, що нерезиденти є резидентами Федеративної Республіки Німеччина та Республіки Австрія, з якими укладено міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування, для цілей застосування норм підпункту 39.2.1.21 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I та пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу для визнання операцій з цими контрагентами неконтрольованими за підсумком 2025 звітного року у разі, якщо сума операцій з цими контрагентами перевищить 10 млн.грн і доходи платника податків за підсумком 2025 року перевищать 150 млн.гривень?
2. Чи можна використати додані до запиту довідки, датовані конкретною датою 2025 року, для подання їх до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, щоб посвідчити, що зазначені довідки поширюються на звітний 2025 рік, чи потрібно отримати від нерезидентів довідки станом на 31.12.2025 або необхідні довідки, видані датою після завершення звітного року? Якщо необхідно отримувати довідки після завершення звітного року, чи повинно у довідках бути зазначено, що нерезиденти саме протягом 2025 року були резидентами Федеративної Республіки Німеччина та Республіки Австрія, а не на дату видачі довідки?
3. Якщо сума операцій платника податків з окремим контрагентом за звітний 2025 рік перевищить еквівалент 10 млн.грн та платник податків надасть до Державної податкової служби України довідку, що підтверджує податкову резиденцію відповідного контрагента, і, відповідно, операції з цим контрагентом будуть визнані неконтрольованими в порядку статті 39 розділу I Кодексу, чи це означає, що вимоги підпункту140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу також не поширюються на операції з таким контрагентом? Чи для того, щоб не збільшувати фінансовий результат на суму 30 відсотків вартості товарів, реалізованих на користь вищезазначеного контрагента, необхідно отримати довідку про те, що відповідний контрагент сплатив податок на прибуток у своїй податковій юрисдикції протягом звітного 2025 року або, альтернативно, суму таких доходів підтверджувати за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 розділу I Кодексу, але без подання звіту про контрольовані операції?
4. Чи правильно розуміє платник податків, що на наведену у додатку до запиту довідку про підтвердження податкової резидентності у Федеративній Республіці Німеччина поширюється позиція Міністерства фінансів України щодо відсутності необхідності її легалізації для цілей застосування вимог підпункту 39.2.1.21 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I та пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу для визнання операцій з цим контрагентом неконтрольованими за підсумком 2025 звітного року у разі, якщо сума операцій з цим контрагентом перевищить 10 млн.грн і доходи платника податків за підсумком 2025 року перевищать 150 млн.гривень?
5. Чи правильно розуміє платник податків, що в строк до 1 жовтня року, наступного за звітним, необхідно буде подати через електронний кабінет платника податків Державної податкової служби України лист, додатком до якого мають бути довідки про податкову резидентність контрагентів, з якими платник податків у звітному році мав операції у сумі понад 10 млн.грн (за умови, що річний дохід платника податків перевищить 150 млн.грн за підсумком звітного року) і організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, як умову визнання таких операцій неконтрольованими? Якщо подання довідок має здійснюватися не через листування, через який інтерфейс потрібно подавати довідку про податкову резидентність до Державної податкової служби України?
6. Чи правильно розуміє платник податків, що в строк до 1 жовтня року, наступного за звітним, необхідно подати до Державної податкової служби України скан-копію довідки про податкову резидентність відповідного контрагента, організаційно-правова форма якого включена до Переліку № 480, і сума операцій платника податків з яким у звітному році перевищила 10 млн.грн, скан-копію апостилю цієї довідки (якщо довідка підлягає апостилюванню), а також скан-копію перекладу довідки українською мовою з нотаріальним завіренням підпису перекладача? Яким є порядок зберігання та надання оригіналів цих документів (або нотаріально завірених копій) до органів державної податкової служби?
7. Чи буде можливість уточнити у Державної податкової служби: чи підходить довідка про податкову резидентність у строк раніше, аніж 1 жовтня, щоб виключити ризики настання відповідальності через неподання звіту про контрольовані операції, якщо довідка не відповідає очікуванням Державної податкової служби? Якщо є така можливість, то яким чином її можна реалізувати: виключно через індивідуальну податкову консультацію чи може бути інший спрощений спосіб?
8. Якщо окремий контрагент, організаційно-правова форма якого включена до Переліку № 480, надає довідку в електронному форматі, яким є порядок її надання до органів Державної податкової служби України? Чи правильно ми розуміємо, що в такому разі подається оригінал довідки і окремо електронно-цифровий підпис до неї?
9. Чи потрібно збільшувати фінансовий результат на суму 30 відсотків вартості товарів, придбаних та/або реалізованих на користь нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, відповідно до підпунктів 140.5.4 та 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, або, альтернативно, суму таких витрат (доходів) підтверджувати за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 розділу I Кодексу, але без подання звіту про контрольовані операції, у випадку, якщо сума операцій із зазначеними контрагентами у звітному 2025 році не перевищить 10 млн.грн та кожен з таких контрагентів надасть довідку, яка підтвержує, що ці нерезиденти є резидентами країн, з якими укладено відповідні міжнародні договори України з метою уникнення подвійного оподаткування? Чи для незастосування вимог підпунктів 140.5.4 та 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу потрібно брати довідку, яка підтверджуватиме сплату нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) в державі його реєстрації, а довідка, яка підтверджує, що ці нерезиденти є резидентами країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України, не потрібна?
10. Якщо для того, щоб вимоги підпунктів 140.5.4 та 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу не поширювалися на операції платника податків з окремим контрагентом, достатньо отримати від відповідного контрагента довідку про податкову резидентність, чи потрібно у цьому випадку подавати до Державної податкової служби довідку про податкову резидентність самостійно (якщо так, то у який термін та в який спосіб) або зберігати довідку у себе та подавати на запит контролюючого органу або під час перевірки?
Щодо питань 1, 2, 4, 7
Законом України від 18 червня 2024 року № 3813-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» підпункт 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу викладено у новій редакції, а підпункт 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу доповнено підпунктом 39.2.1.21, яким встановлені критерії, відповідно до яких господарські операції платника податків з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, визнаються неконтрольованими. Зазначені норми набули чинності з 1 січня 2025 року.
Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів – нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.21 цього підпункту;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо відповідно до підпункту «а» цього пункту.
Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».
Згідно з підпунктом 39.2.1.21 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу перелік організаційно-правових форм, що затверджується Кабінетом Міністрів України, включає організаційно-правові форми нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Господарські операції платника податків з нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена Кабінетом Міністрів України до переліку організаційно-правових форм нерезидентів, за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» – «в», «ґ» підпункту 39.2.1.1 цього підпункту, визнаються неконтрольованими за наявності хоча б однієї з таких умов:
нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу;
всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами держав (територій), з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу.
Пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Документ для цілей цього Кодексу – документ, створений у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», складення та/або подання, та/або надіслання якого передбачається цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу, та/або пов’язане з реалізацією прав та обов’язків платника податків, та/або контролюючих органів згідно із нормами цього Кодексу (підпункт 14.1.1441 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
У пункті 3.2 статті 3 розділу І Кодексу визначено, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Відповідно до статті 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (зі змінами) документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.
Відповідно до статті 1 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05 жовтня 1961 року (далі – Гаазька Конвенція) її дія поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.
Для цілей Гаазької Конвенції офіційними документами вважаються:
1) документи, які виходять від органу або посадової особи, що діють у сфері судової юрисдикції держави, включаючи документи, які виходять від органів прокуратури, секретаря суду або судового виконавця;
2) адміністративні документи;
3) нотаріальні акти;
4) офіційні свідоцтва, виконані на документах, підписаних особами у їх приватній якості, такі як офіційні свідоцтва про реєстрацію документа або факту, який існував на певну дату, та офіційні і нотаріальні засвідчення підписів.
Відповідно до статті 2 Гаазької Конвенції, кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.
У частині першій статті 3 Гаазької Конвенції встановлено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.
У частині другій статті 3 Гаазької Конвенції визначено, що дотримання згаданої в попередній частині формальної процедури не може вимагатися, якщо закони, правила або практика, що діють в державі, в якій документ представлений, або угода між двома чи декількома договірними державами відміняють чи спрощують цю формальну процедуру або звільняють сам документ від легалізації.
У пункті 30 Висновків і рекомендацій Спеціальної комісії із застосування Гаазької Конвенції, що відбулася у 2021 році, наголошується, що незалежно від формату офіційного документа апостиль, належним чином виданий однією Договірною стороною, відповідно до Гаазької Конвенції повинен прийматися всіма іншими Договірними сторонами, для яких Гаазька Конвенція є чинною. Договірні сторони повинні вживати активних заходів для забезпечення прийняття офіційних документів із електронним апостилем.
На сайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права розміщено інформацію щодо держав, у яких запроваджено електронні реєстри.
Також інформація про сайт, на якому можна перевірити дійсність апостиля, розміщується на самому апостилі.
Відповідно до пункту 9 глави 7 розділу І Порядку вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 22.02.2012 № 296/5, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.02.2012 за № 282/20595 (далі – Порядок № 296/5), нотаріус приймає для вчинення нотаріальних дій електронні документи та паперові копії електронних офіційних документів, що видані уповноваженими органами іноземних держав, з проставленим на них електронним апостилем.
Перевірка дійсності електронного апостиля на цих документах здійснюється за реєстрами країн – учасниць Гаазької Конвенції, відомості про які містяться на офіційному вебсайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права та/або за посиланням на електронний апостиль, наданий особою, яка звернулася за вчиненням нотаріальної дії.
Після перевірки електронного апостиля нотаріус роздруковує з відповідного вебсайту документ з електронним апостилем та здійснює заходи, передбачені в пункті 10 глави 7 розділу І Порядку № 296/5, а саме на копіях (фотокопіях) документів проставляється відмітка «Згідно з оригіналом», із проставленням дати, підпису нотаріуса.
Актуальний перелік країн, до офіційних документів яких застосовується процедура засвідчення апостилем, розміщено на офіційному сайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права, за посиланням: https://www.hcch.net/en/instruments/conventions/statustable/print/?cid=41.
Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно ратифікована Законом України № 449/95-ВР від 22.11.1995 і набула чинності в українсько-німецьких податкових відносинах 04.10.1996 (далі – Угода).
Угода застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (стаття 1 Угоди) та до податків, на які поширюється дія цієї Угоди, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (пункт 3 статті 2 Угоди).
Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно ратифікована Законом України № 500-XIV від 17.03.1999 і набула чинності в українсько-австрійських податкових відносинах 20.05.1999 зі змінами, внесеними до неї Протоколом від 15.06.2020, ратифікованим Законом України № 1099-IX від 16.12.2020, який набрав чинності 25.06.2021 (далі – Конвенція).
Конвенція застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (стаття 1 Конвенції) та до податків, на які поширюється дія цієї Конвенції, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (пункт 3 статті 2 Конвенції).
Зазначені Угода та Конвенція регулюють податкові аспекти, але не містять положень щодо спрощення процедури легалізації документів.
Таким чином, господарські операції платника податків, що здійснюватимуться починаючи з 01.01.2025 з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, за відсутності критеріїв, встановлених підпунктами «а» – «в», «ґ» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, незалежно від вартісних критеріїв, встановлених підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, визнаватимуться неконтрольованими за умови подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідок у паперовому або електронному вигляді за відповідний податковий період, які підтверджують, що нерезиденти та/або всі учасники (партнери) нерезидентів є резидентами країн, з якими укладено міжнародні договори України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту). При цьому довідки повинні відповідати вимогам, визначеним пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу та підтверджувати факт, що нерезиденти та/або всі учасники (партнери) нерезидентів є резидентами країн, з якими укладено міжнародні договори України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту) саме у звітному періоді, в якому здійснювались господарські операції.
Довідки, які підтверджують, що нерезиденти є резидентами Федеративної Республіки Німеччина та Республіки Австрія (країн – учасниць Гаазької Конвенції, з якими укладено міжнародні договори України), видані компетентними (уповноваженими) органами відповідних країн, визначеними міжнародними договорами України у паперовому вигляді, за формою, затвердженою згідно із законодавством цих країн, вважатимуться належним чином легалізованими для прийняття їх в Україні за умови, що вони відповідають вимогам пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу, а саме містять апостиль, передбачений статтею 4 Гаазької Конвенції, перекладені відповідно до законодавства України та нотаріально засвідчені.
Довідки, які підтверджують, що нерезиденти є резидентами Федеративної Республіки Німеччина та Республіки Австрія, видані компетентними (уповноваженими) органами цих країн, визначеними міжнародними договорами України в електронному вигляді, за формою, затвердженою згідно із законодавством цих країн, з проставленим на них електронним апостилем, вважатимуться належним чином легалізованими за умови нотаріального засвідчення електронного апостиля та перекладу довідки.
Щодо домовленостей, досягнутих між компетентними органами, визначеними Угодою – Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів Федеративної Республіки Німеччина (Протокол зустрічі від 12.03.1998), про які йдеться в індивідуальній податковій консультації від 03.11.2017 № 2511/6/99-99-01-02-02-15/ІПК, то ці домовленості стосувались особливого порядку надання довідки без її легалізації (засвідчення апостилем), оскільки на той час у Федеративній Республіці Німеччина форми довідок про підтвердження податкової резиденції встановлювались кожною із федеральних земель цієї країни і видавались місцевими податковими органами в оригіналі на офіційних бланках певної федеральної землі.
На сьогодні згідно з інформацією, отриманою від Федерального Міністерства фінансів Німеччини (www.bundesfinanzministerium.de), довідка, яка підтверджує резиденцію Федеративної Республіки Німеччина, видається всіма федеральними землями за єдиною формою (034450), яка є іншою, ніж та, що була предметом зазначених домовленостей, і, відповідно, наразі ці домовленості не діють.
Разом з цим інформуємо, що згідно з підпунктом 14.1.1721 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу індивідуальна податкова консультація – роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій. Індивідуальна податкова консультація не передбачає проведення дослідження або перевірки наданих документів.
Щодо питань 3, 9, 10
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Згідно з абзацом четвертим підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 розділу I Кодексу), придбаних, зокрема у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Згідно з абзацом третім підпункту 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 розділу I Кодексу), реалізованих на користь, зокрема: нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Вимоги цих підпунктів не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат/доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 розділу I Кодексу, але без подання звіту (абзаци шостий підпункту 140.5.4 та п’ятий підпункту 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу).
Підпунктом 39.2.1.21 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що Перелік № 480 включає організаційно-правові форми нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Господарські операції платника податків з нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до Переліку № 480, за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» – «в», «ґ» підпункту 39.2.1.1 цього підпункту, визнаються неконтрольованими за наявності хоча б однієї з таких умов:
нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу;
всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами держав (територій), з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу.
Відповідно до відповіді на питання 6 Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.51 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 14 травня 2021 № 266, – якщо нерезидент, організаційно-правова форма якого включена до Переліку № 480, сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) у державі, в якій він зареєстрований як юридична особа (за даними відповідного бізнес-реєстру (торговельного, банківського або іншого реєстру, в якому фіксується факт державної реєстрації компанії, організації) у відповідній організаційно-правовій формі), такий нерезидент може вважатися податковим резидентом зазначеної держави. Відповідно, якщо платник податку на прибуток підприємств здійснює операції з таким контрагентом – нерезидентом, для платника податку відсутні підстави збільшувати фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств на різниці, визначені підпунктами 140.5.4 та 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу. Достатнім підтвердженням для цього буде документ, який свідчитиме про сплату податку нерезидентом у відповідній державі у періоді здійснення операції, у загальному розумінні (наприклад, у якості зареєстрованого платника податку на прибуток (корпоративного податку). Така довідка має містити інформацію про сплату податку саме нерезидентом, який є контрагентом платника податків, а не іншими фізичними, юридичними особами або утвореннями без статусу юридичної особи (зокрема, засновниками партнерства як організаційно-правової форми нерезидента тощо).
Зазначені підпункти статті 140 розділу III Кодексу не містять спеціальних вимог щодо форми документа для підтвердження сплати податку нерезидентом, а також вимог щодо органу, який має видавати такий документ. Водночас, з урахуванням вимог пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу, доцільним є отримання від нерезидента документа, виданого фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни. Такий документ повинен бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України.
Зазначений документ, одержаний від контрагента – нерезидента, зберігається у платника податку на прибуток підприємств і має бути наданий:
на запит контролюючого органу, поданий відповідно до статті 85 розділу II Кодексу, під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платником податку прийнято рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств на різниці, визначені підпунктами 140.5.4 та 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу, або
на письмовий запит контролюючого органу про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження, надісланий платнику податку відповідно до пункту 73.3 статті 73 розділу II Кодексу.
Таким чином, платник податків, який проводить операції із нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до Переліку № 480, може бути звільнений від обов’язку збільшувати фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств податкового (звітного) року на різниці, визначені підпунктами 140.5.4 та 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу за умови надання документа (довідки), що підтверджує сплату податку на прибуток (корпоративного податку) за звітний рік саме нерезидентом, виданого фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, який належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України.
Разом з тим, довідка, яка підтверджує, що нерезидент, організаційно-правова форма якого включена до Переліку № 480, є резидентом відповідної країни, не є тотожна документу, що підтверджує сплату податку на прибуток (корпоративного податку) та відповідно не може бути застосована для цілей звільнення від обов’язку збільшувати фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств податкового (звітного) року на різниці, визначені підпунктами 140.5.4 та 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу.
Щодо питань 5, 6, 8
Абзацами другим – четвертим підпункту 39.2.1.21 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що господарські операції платника податків з нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до Переліку № 480, за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а»–«в», «ґ» підпункту 39.2.1.1 цього підпункту, визнаються неконтрольованими за наявності хоча б однієї з таких умов:
нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу;
всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами держав (територій), з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу.
Підпунктом 14.1.1441 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу передбачено, що документ для цілей цього Кодексу – документ, створений у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», складення та/або подання, та/або надіслання якого передбачається цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу, та/або пов’язане з реалізацією прав та обов’язків платника податків, та/або контролюючих органів згідно із нормами цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2018 року № 55 «Деякі питання документування управлінської діяльності» (далі – Постанова № 55) затверджені:
Типова інструкція з документування управлінської інформації в електронній формі та організації роботи з електронними документами в діловодстві, електронного міжвідомчого обміну (далі – Інструкція щодо електронного документообігу);
Типова інструкція з діловодства в міністерствах, інших центральних та місцевих органах виконавчої влади (далі – Інструкція щодо паперового документообігу).
Порядок організації електронного документообігу встановлений розділом ІІІ Інструкції щодо електронного документообігу.
Питання щодо документування управлінської інформації у паперовому вигляді передбачені розділом ІІ Інструкції щодо паперового документообігу.
Порядок організації документообігу та виконання документів встановлено розділом ІІІ Інструкції щодо паперового документообігу.
Так, пунктами 156, 157 розділу ІІІ Інструкції щодо паперового документообігу визначено, що реєстрація документів проводиться централізовано службою діловодства та полягає у створенні запису облікових даних про документ та оформлення реєстраційно – моніторингової картки в електронній формі у системі електронного діловодства із зазначенням обов’язкових реквізитів, за допомогою яких фіксується факт створення, відправлення або одержання документа шляхом проставлення на ньому реєстраційного індексу з подальшим внесенням до реєстраційно – моніторингової картки необхідних відомостей.
ДПС, як центральним органом виконавчої влади, затверджені відповідні розпорядчі документи щодо документування управлінської діяльності з урахуванням вимог Постанови № 55.
Відповідно до підпункту 14.1.562 пункту 14.1 розділу І Кодексу, електронний кабінет – сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов’язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 16.1.14 пункту 16.1 розділу І Кодексу платник податків зобов’язаний використовувати електронний кабінет для листування з контролюючими органами в електронній формі у разі подання звітності в електронній формі, а також після проходження електронної ідентифікації он-лайн в електронному кабінеті, крім платників податків, які відмовилися від використання електронного кабінету в порядку, встановленому цим Кодексом, та платників податків, які не визначили спосіб взаємодії із контролюючим органом.
Разом з тим, відповідно до підпунктів 17.1.13 та 17.1.14 пункту 17.1 розділу І Кодексу платник податків має право самостійно обирати спосіб взаємодії з контролюючим органом в електронній формі через електронний кабінет, якщо інше не встановлено цим Кодексом; реалізовувати через електронний кабінет права та обов’язки, передбачені цим Кодексом та які можуть бути реалізовані в електронній формі засобами електронного зв’язку.
Згідно із пунктом 42.4 статті 42 розділу II Кодексу платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».
Пунктом 421.2 статті 42 розділу II Кодексу визначено, що Електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов’язків, визначених Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Вхід до Електронного кабінету здійснюється за адресою: https://cabinet.tax.gov.ua, а також через вебпортал ДПС.
Доступ до приватної частини Електронного кабінету надається після проходження користувачем електронної ідентифікації онлайн з використанням кваліфікованого електронного підпису будь-якого кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг, через Інтегровану систему електронної ідентифікації – id.gov.ua (MobileID та BankID), за допомогою Дія. Підпис або «хмарного» кваліфікованого електронного підпису.
Меню «Листування з ДПС» приватної частини Електронного кабінету дозволяє надіслати супровідний лист з копією довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України до відповідного контролюючого органу.
Протягом одного робочого дня після надсилання листа до контролюючого органу автора електронного листа буде повідомлено про вхідний реєстраційний номер та дату реєстрації запиту в контролюючому органі, до якого даний лист направлено. Інформацію щодо отримання та реєстрації листа в контролюючому органі платник може переглянути у режимі «Вхідні» меню «Вхідні/вихідні документи» приватної частини Електронного кабінету.
Таким чином, законодавство України не обмежує платника податків щодо вибору формату довідки (у паперовій або електронній формі), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України, та залежно від способу її направлення, ДПС будуть здійснені відповідні заходи щодо реєстрації вхідної кореспонденції.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).
