Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питання щодо визнання операцій контрольованим за договором відступлення права вимоги та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що ним відповідно до контракту, укладеного з резидентом Мальти (далі – нерезидент 1), протягом 2020-2021 років були здійснені операції з імпорту товарів, за наслідками чого виникла кредиторська заборгованість.
Згідно з підпункт 2 пункту 14 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» з 24.02.2022 року заборонений переказ резидентами іноземної валюти за операціями з імпорту товарів (включаючи сплату штрафів, пені, бонусів, відшкодування супутніх витрат у зв’язку з виконанням зовнішньоекономічного договору, відшкодування збитків у зв’язку з невиконанням зовнішньоекономічного договору) які здійснені до 23.02.2021 року. У зв’язку з чим платником податків був укладений тристоронній договір з відступлення права вимоги, на підставі якого новий кредитор – резидент Латвійської Республіки (далі – нерезидент 2), який є пов’язаною особою для платника податків (частка володіння корпоративними правами складає 100 відс.) прийняв на себе зобов’язання сплатити первісну вартість боргового зобов’язання на користь первісного кредитора – нерезидента 1. Надалі платник податків буде здійснювати сплату боргу за отриманий товар на вимогу та на адресу нерезидента 2. Умови договору не передбачають жодних винагород для нового кредитора – нерезидента 2.
У зв’язку з чим платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
Чи буде вважатися операція з відступлення боргу на нового кредитора – нерезидента 2 контрольованою операцією?
Чи буде для платника податків здійснення (у подальшому, після скасування Національним банком України заборони) платежів на адресу нерезидента 2, який є пов’язаною особою, контрольованою операцією?
Щодо питань 1-2
Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
б) операції з придбання (продажу) послуг;
в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;
г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;
е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.
Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 512 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Статтею 514 ЦКУ передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.
Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (стаття 513 ЦКУ).
Відповідно до підпункту 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу відступлення права вимоги – це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до частин першої та п’ятої статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з пунктом 8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (НП(С)БО 15), дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визначається за умови, зокрема, якщо покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив), є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Відповідно до пункту 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (НП(С)БО 1), витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань (п. 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 (далі – НП(С)БО 16 ).
Пунктом 7 НП(С)БО 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Таким чином, вартість придбаних товарів враховується у складі витрат згідно з правилами бухгалтерського обліку, і, відповідно, впливає на фінансовий результат до оподаткування, та, як наслідок, на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.
Враховуючи викладене, висновки щодо віднесення конкретних операцій платників податків до контрольованих, можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, оформленням яких вони супроводжувались при здійсненні заходів податкового контролю.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).
