Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування та відображення операцій у податковій звітності з ПДВ та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, у періоді з 10.10.2023 по 23.10.2023 Товариством було отримано від іншого суб’єкта господарювання – платника ПДВ (далі – контрагент) зайво сплачені кошти. У Товариства із таким контрагентом наявні договірні відносини, однак на час отримання коштів рахунки на контрагента-покупця Товариством не виставлялись та грошові зобов’язання у контрагента перед Товариством не виникали.
Податкові накладні на дати отримання від контрагента зазначених коштів Товариством не складалися. Кошти було повернуто Товариством на рахунок контрагента 31.10.2023 та 01.11.2023. На думку Товариства, існують ризики, що у разі складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) Товариством податкових накладних на суми отриманих коштів (на дати їх отримання) та надалі − складання розрахунків коригування до таких податкових накладних (на дати повернення коштів) такі розрахунки коригування контрагентом зареєстровані в ЄРПН не будуть.
Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи зобов’язане було Товариство скласти податкові накладні на дати отримання від контрагента зайво сплачених коштів і зареєструвати їх в ЄРПН?;
2) у разі реєстрації в ЄРПН таких податкових накладних, чи мало Товариство право на дати повернення коштів контрагенту скласти розрахунки коригування до зазначених податкових накладних?;
3-4) якщо контрагентом не будуть зареєстровані в ЄРПН такі розрахунки коригування, яким чином та в якому періоді Товариство може зменшити податкові зобов’язання, нараховані за вказаними операціями, та які дії має вжити Товариство з цією метою?;
5) у разі подання заяви зі скаргою на контрагента, за яких умов результат розгляду такої скарги може бути підставою для зменшення Товариством податкових зобов’язань?;
6) який алгоритм вирішення описаної ситуації?
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).
Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Основні засади господарювання в Україні визначено Господарським кодексом України (далі – ГКУ), який регулює господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання.
Частиною першою статті 44 ГКУ визначено, що підприємництво здійснюється на основі, зокрема, самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.
Відповідно до частин першої та другої статті 67 ГКУ відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів. Підприємства вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов'язань, інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України.
Статтею 1212 глави 83 Цивільного кодексу України визначено, що особа, яка набула майно або зберегла його у себе за рахунок іншої особи (потерпілого) без достатньої правової підстави (безпідставно набуте майно), зобов'язана повернути потерпілому це майно. Особа зобов'язана повернути майно і тоді, коли підстава, на якій воно було набуте, згодом відпала.
Згідно з пунктами 42, 43, 44 частини першої статті 1 Закону України «Про платіжні послуги» від 30 червня 2021 року № 1591-IX (далі – Закон № 1591), неналежна платіжна операція – платіжна операція, внаслідок якої з вини особи, яка не є ініціатором або надавачем платіжних послуг, здійснюється списання коштів з рахунку неналежного платника та/або зарахування коштів на рахунок неналежного отримувача чи видача йому коштів у готівковій формі.
Неналежний отримувач − особа, на рахунок якої без законних підстав зарахована сума платіжної операції або яка отримала суму платіжної операції в готівковій формі. Неналежний платник − особа, з рахунку якої списано кошти без законних підстав (помилково або неправомірно).
Неналежний отримувач протягом трьох робочих днів з дати надходження повідомлення надавача платіжних послуг платника про виконання помилкової, неналежної або неакцептованої платіжної операції зобов'язаний ініціювати платіжну операцію на еквівалентну суму коштів, зараховану йому внаслідок помилкової, неналежної або неакцептованої платіжної операції, на користь такого надавача платіжних послуг (частина перша статті 88 Закону № 1591).
Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних
з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).
Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, − продавця товарів/послуг;.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПКУ, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПКУ) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача − платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку − постачальника, то:
постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1, 2
Якщо платник податку отримав кошти (в тому числі зайво сплачені) від іншої особи − контрагента, з яким у такого платника наявні договірні відносини щодо постачання товарів/послуг, то на дату отримання таких коштів платник зобов'язаний визначити податкові зобов'язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну за такою операцією. У такій податковій накладній має бути зазначена, зокрема, назва постачальника, чинна на дату отримання коштів, на суму яких складається така податкова накладна.
На дату повернення коштів відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ платник податку може скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної та, після реєстрації такого розрахунку коригування в ЄРПН отримувачем коштів, зменшити податкові зобов'язання, нараховані на дату отримання коштів.
Щодо питань 3, 4
З урахуванням норм підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ податкові зобов’язання, нараховані на дату отримання від контрагента коштів та відображені у відповідній податковій накладній, зареєстрованій в ЄРПН, можуть бути зменшені за умови реєстрації в ЄРПН покупцем відповідного розрахунку коригування до такої податкової накладної.
Щодо питання 5
У разі подання платником податку заяви зі скаргою, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПКУ, щодо порушення контрагентом граничних термінів реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування контролюючий орган зобов'язаний у визначений ПКУ термін провести документальну перевірку зазначеного контрагента. Разом з тим можливості зменшення платником податку податкових зобов’язань за фактом та на підставі подання такої заяви (без наявності зареєстрованого в ЄРПН контрагентом відповідного розрахунку коригування) нормами ПКУ не передбачено.
Щодо питання 6
Одними з принципів підприємницької діяльності, які визначено у частині першій статті 44 ГКУ, є самостійний вибір контрагентів та власний комерційний ризик. Врегулювання господарських правовідносин між платниками податків не належить до компетенції ДПС.
Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
