Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ТОВ ……щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.
Платник податків у зверненні повідомив, що як постачальних універсальних послуг, здійснює щомісячно купівлю електричної енергії за «зеленим тарифом» у фізичної особи (споживача) за договором купівлі-продажу електричної енергії за «зеленим тарифом» приватним домогосподарством.
Фізична особа (споживач), громадянин Швейцарії, має реєстраційний номер облікової картки платника податків в Україні.
Місце проживання якого зареєстроване за адресою: Французська республіка, згідно довідки про громадянство та реєстрацію (Апостиль).
Місце проживання в Україні, зазначене у договорі із заяви фізичної особи (заповнено самостійно споживачем, інші підтверджуючі документи на проживання в Україні відсутні).
Крім того, у додатках до договору є копії договорів купівлі-продажу житлового будинку та земельної ділянки в Україні за адресою, що вказана споживачем, як місце проживання в Україні.
Також споживач надав посвідчення особи резидента Об’єднаних Арабських Еміратів (далі – ОАЕ).
Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1 Чи є достатньою підставою вважати споживача – фізичну особу нерезидентом, у якого ТОВ «….» купує електричну енергію за «зеленим тарифом» по договору (джерело походження електроенергії – Україна), відповідно до п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, виходячи з наявної у договорі інформації.
2. Чи дохід, отриманий споживачем – фізичною особою нерезидентом із джерелом походження з України, з вищеописаної ситуації, підпадає під інші доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначені п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу для цілей оподаткування, чи підпадають під виключення, як дохід у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів (електроенергія – товар), наданих резиденту від такого нерезидента?
3. Чи необхідно товариству, як податковому агенту, оподатковувати дохід споживача – фізичної особи – нерезидента, із джерелом походження з України в порядку і за ставкою, визначеною п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу та подавати звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів відповідно до п. 103.9 ст. 103 Кодексу;
Чи достатньо оподатковувати відповідно до п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу податком на доходи фізичних осіб і військовим збором за ставками, визначеними ст. 167 Кодексу та та п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу. Чи необхідно подавати до контролюючого органу додаток 4 ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок)?
4. Чи можна враховувати для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України відповідно до п. 103.5 ст. 103 Кодексу довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Щодо першого питання
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом.
Нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в» 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Поняття «резидент» та умови набуття платником податку статусу резидента України встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, фізичнаособа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Таким чином, якщо фізичною особою – громадянином іноземної країни не дотримані критерії, визначені абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то фізична особа може бути визнана нерезидентом України.
Щодо другого та третього питань
Підпунктами 133.2.1 та 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу встановлено, що платниками податку на прибуток – нерезидентами є юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.
Таким чином, у разі виплати доходу за договором купівлі-продажу електричної енергії за «зеленим тарифом» на користь нерезидента – фізичної особи положення п. 141.4 ст. 141 Кодексу, яким встановлено особливості оподаткування доходів нерезидентів, не застосовуються, а отже обов’язку щодо подання звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидента не виникає.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є фізичні особи – нерезиденти.
Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерелом його походження в Україні.
Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).
Згідно з п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.
Крім того, вказані доходи є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.
Так, згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, і ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.
Враховуючи зазначене, сума коштів, отримана побутовим споживачем – нерезидентом від продажу електричної енергії, виробленої з альтернативних джерел енергії за «зеленим» тарифом в обсязі, що перевищує місячне споживання електричної енергії його приватним домогосподарством, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника податку як інший дохід і оподатковується податковим агентом податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.
Крім того, особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані, зокрема подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку (п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу).
Форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового Розрахунку (далі – Порядок), затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.
Відповідно до п. 4 розділу IV Порядку в додатку 4 «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далі – додаток 4ДФ) до Розрахунку у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до Порядку.
Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведеного у додатку 2 до Порядку, інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу, відображаються податковим агентом у Додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу «127».
Щодо четвертого питання
Відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення Угоди між Урядом України i Урядом Об'єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податкiв на доходи i капітал, із змінами, (далі – Угода), застосовуються до осiб, якi є резидентами однієї або обох Договiрних Держав (ст. 1 Угоди) та до існуючих в Договірних Державах (України та ОАЕ) податкiв, зокрема в Україні – це «податок на прибуток підприємств i податок на доходи фiзичних осiб» (ст. 2 Угоди).
Для цiлей Угоди термiн «особа» включає фiзичну особу, компанію або будь-яке інше об'єднання осiб; термiн «національна особа» означає в Україні, зокрема, «,будь-яку фiзичну особу, яка має громадянство Украiни»; в ОАЕ, зокрема – «всі фізичні особи, якi мають громадянство ОАЕ» (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Угоди).
Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резидент) Угоди для цiлей цієї Угоди термiн «резидент Договірної Держави» означає в Україні, зокрема «будь-яку фiзичну особу, яка за законодавством України є її резидентом; будь-яку юридичну особу, яка створена та діє вiдповiдно до законодавства України»; в ОАЕ, зокрема – «національну особу ОАЕ, будь-яку фiзичну особу, яка за законодавством ОАЕ є її резидентом, та будь-яку компанію i будь-яку іншу юридичну особу, яка створена або зареестрована ОАЕ».
«У випадку, коли вiдповiдно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається вiдповiдно до таких правил:
а) вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона має постiйне житло. Якщо вона має постiйне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життевих інтересів);
b) якщо Договірна Держава, в якій вона має центр життевих інтересів, не може бути визначена, або коли вона не має постійного житла в жоднiй з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;
с) якщо вона звичайно проживає в обох Договірних Державах, або коли вона звичайно не проживає в жоднiй з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, нацiональною особою якої вона є;
д) якщо вона є нацiональною особою обох Договiрних Держав або коли вона не є нацiональною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою» (п. 2 ст. 4 Угоди).
Таким чином, критерії, встановлені ст. 4 Угоди, за якими визначається резиденція осiб, на яких поширюються положения цього двостороннього міжнародного договору, використовуються виключно з метою застосування вiдповiдних положень Угоди, а не для встановлення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Угоди (Україною та ОАЕ) згiдно з нацiональним податковим законодавством цих держав.
Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка вiдповiдно до положень п. 1 ст. 4 Угоди є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згiдно з нацiональним (внутрішнім) законодавством i України, i ОАЕ певна фізична особа є податковим резидентом кожної з цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування вiдповiдних положень Угоди буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у п.п. «а»-«d» п. 2 ст. 4 Угоди. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осiб, що пiдпадають пiд дію Угоди (вiдповiдно до ст. 1 Угоди такої особи мають бути резидентами України i ОАЕ), та, вiдповiдно, застосувати ті положення (статті) Угоди, пiд регулювання якими пiдпадають доходи, отриманi такими особами.
У загальному порядку в контексті Угоди оподаткування доходів фізичних осiб – резидентів однієї з двох Договірних Держав, які надають послуги незалежного (професiйного) характеру, за що отримують відповідний дохід (прибуток), регулюється ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Угоди, якою передбачено:
«1. Доход, що одержується резидентом однієї Договірноi Держави щодо професійних послуг чи іншоi дiяльностi незалежного характеру, підлягає оподаткуванню тiльки в цій Договірній Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другiй Договірній Державі з метою проведення цієї дiяльностi; якщо в нього є така постійна база, доход може оподатковуватися в другiй Договірній Державі, але тiльки щодо тієї частини, яка відноситься до цієї постійноi бази.
2. Термін «професійні послуги» включав, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку дiяльнiсть, так само, як i незалежну дiяльнiсть лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів i бухгалтерів».
Підстави для визначення дiяльностi в одній з Договірних Держав такою, що утворює постiйну базу (тобто постiйне представництво), визначені у ст. 5 (Постійне представництво) Угоди, вiдповiдно до п. 1 якої «для цілей цієї Угоди термін «,постiйне представництво» означав постiйне місце дiяльностi, через яке повністю або частково здійснюється пiдприємницька дiяльнiсть підприємства». Загальні правила оподаткування Договірними Державами «постійного представництва» встановлені відповідними положеннями ст. 7 (Прибуток від підприємницькоi дiяльностi) Угоди.
Отже, вiдповiдно до ст. 14 Угоди, якщо фізичною особою, яка у контексті Угоди є резидентом ОАЕ, надаються послуги незалежного (професiйного) характеру i така підприємницька дiяльнiсть не здійснюється через постiйну базу (постiйне представництво) в Україні, доходи (прибуток), отриманi цією особою – резидентом ОАЕ вiд такої дiяльностi, підлягають оподаткуванню тiльки в ОАЕ.
Якщо резидент ОАЕ має постійну базу (постійне представництво) на території України, отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись в Україні, але тiльки в тій частині, яка відноситься до дiяльностi такої постійної бази (постіцйного представництва).
Щодо питания відповідності документу (посвідчення особи як резидента ОАЕ), який надається фізичною особою – нерезидентом заявнику, вимогам п. 103.5 ст. 103 Кодексу, якою встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення вiд оподаткування доходів нерезидентів з джерелом iх походження з України, то, надати чітку відповідь на це питания неможливо, оскільки у зверненні наведено лише загальний опис зазначеного документу без надання його копії.
Разом з тим, з огляду на те, що у п. 103.5 ст. 103 Кодексу зазначено, що довідка про резиденцію «видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни», вважаємо за доцільне звернути увагу заявника на те, що для цілей застосування Угоди термін «компетентний орган» стосовно ОАЕ означає Міністерство фінансів або його повноважного представника (п.п. «j» п. 1 ст. 3 Угоди)
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
