Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань подання звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній (далі – Звіт CbC) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомляє, що входить до складу міжнародної групи компаній (далі – МГК) та є материнською компанією по відношенню до інших учасників МГК. Сукупний консолідований дохід МГК за 2022 рік перевищує еквівалент 750 млн. євро.
Практична необхідність отримання податкової консультації полягає в правильному заповненні Звіту CbC, у зв’язку з чим платник податків звертається з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) Показники якої звітності (консолідованої фінансової звітності чи окремої фінансової звітності) учасників МГК, необхідно використовувати для заповнення рядків 13-18, 20 додатку∙1 «Окремі звіти у розрізі країн» Звіту CbC? При цьому є учасники МГК, які мають свої дочірні підприємства, дані учасники МГК відповідно до законодавства готують як консолідовану, так і окрему фінансову звітність.
2) У разі якщо Звіт CbC складається на підставі консолідованої фінансової звітності МГК та окремими учасниками МГК подано уточнену фінансову звітність, але відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності відсутні підстави для складання уточненої консолідованої фінансової звітності МГК чи необхідно складати уточнюючий Звіт CbC?
3) Звіт CbC складається на підставі даних Звіту про фінансові результати та Балансу, які складаються в тис гривень. В порядку заповнення Звіту CbC не вказана одиниця виміру, тому виникає питання в яких одиницях виміру (в гривнях чи тисячах гривень) необхідно заповнювати фінансові показники Звіту CbC, а саме рядки 13-18, 20 Додатку 1 «Окремі звіти у розрізі країн» Звіту CbC?
Щодо питань 1, 3
Відповідно до підпункту 39.4.10 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу, платник податків – резидент України, що належить до МГК, у випадках, визначених цим підпунктом, зобов’язаний подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, Звіт CbC в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».
Звіт CbC подається у разі, якщо сукупний консолідований дохід МГК, до якої входить платник податків, за фінансовий рік, що передує звітному, розрахований згідно із стандартами бухгалтерського обліку, які застосовує материнська компанія МГК (за відсутності інформації – відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку), дорівнює або перевищує відповідний показник мінімального розміру сукупного консолідованого доходу, визначений підпунктом 39.4.102 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу, та за наявності однієї з таких обставин, зокрема:
платник податків є материнською компанією МГК.
Згідно з підпунктом 39.4.102 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу, для цілей подання Звіту CbC застосовуються такі показники мінімального розміру сукупного консолідованого доходу МГК, до якої входить платник податків, зокрема:
еквівалент 750 мільйонів євро – для обставин, визначених абзацом третім підпункту 39.4.10 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу.
Пунктом 53 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, встановлено, зокрема що норми абзацу третього підпункту 39.4.10 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу щодо подання платниками податків Звітів CbC – вперше застосовуються щодо фінансового року, встановленого материнською компанією МГК, який закінчується у період з 1 січня до 31 грудня 2022 року, з дотриманням строку подання Звіту CbC, визначеного підпунктом 39.4.11 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу.
Наказом Міністерства фінансів України від 21 грудня 2023 року № 709 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 14 грудня 2020 року № 764», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 04 січня 2024 року за № 28/41373, зі змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2024 року № 12 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 21 грудня 2023 року № 709», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 15 січня 2024 року за № 80/41425:
внесено зміни до форми Звіту CbC, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 14 грудня 2020 року № 764 «Про затвердження форми та Порядку заповнення Звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 04 лютого 2021 року за № 155/35777 (далі – наказ № 764), зокрема її викладено в новій редакції;
затверджено Зміни до Порядку заповнення Звіту CbC, затвердженого наказом № 764 (далі – Порядок).
Відповідно до пункту 10 розділу I Порядку Звіт CbC складається із таких невід’ємних частин та розділів:
а) заголовна частина («Загальні відомості») – містить загальні відомості про Звіт, платника податків, який подає звіт, найменування МГК та період звітування;
б) основна частина («Окремі звіти в розрізі країн») – є набором окремих звітів щодо кожної юрисдикції (держави, території), у якій зареєстрований учасник відповідної МГК або в якій МГК здійснює свою діяльність. Кожен такий звіт складається із таких розділів:
розділ I «Інформація про розподіл доходів, податків та ділової активності в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» Звіту CbC, в якому зазначається інформація про розподіл доходів, податків та ділової активності МГК у відповідній юрисдикції (державі, території);
розділ II «Перелік учасників МГК в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» Звіту CbC, в якому зазначаються відомості про перелік усіх учасників МГК, до якої входить платник податків, в межах кожної юрисдикції (держави, території), в якій здійснює діяльність МГК;
в) частина «Додаткова інформація» Звіту – дозволяє надавати будь-яку коротку інформацію або пояснення, які на думку платника податків вважаються необхідними або які полегшують розуміння обов’язкової інформації, що міститься в основній частині Звіту.
Так, згідно із Розділом I «Інформація про розподіл доходів, податків та ділової активності в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» розділу ІІІ Порядку:
у розділі I «Інформація про розподіл доходів, податків та ділової активності в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» окремого звіту, складеного для відповідної юрисдикції (держави, території), зазначаються відомості про розподіл доходів, сплачених податків та інших показників відповідно до підпункту 39.4.11 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу (пункт 1 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 12 зазначається код валюти, яка визначена як валюта звітності материнською компанією МГК. Для цього застосовується тризначний літерний код відповідно до Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 04 лютого 1998 року № 34 (у редакції постанови Правління Національного банку України від 27 квітня 2020 року № 57). Всі показники граф 13 – 18 та 20 мають бути вказані у валюті, зазначеній у графі 12, із дотриманням вимог пункту 12 розділу I Порядку (пункт 2 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 13.1 зазначається сума доходів (виручки) за звітний фінансовий рік усіх учасників МГК у відповідній юрисдикції (державі, території), одержана від операцій із непов’язаними особами. Доходи повинні включати доходи від продажу товарно-матеріальних цінностей та майна, послуг, роялті, відсотки, премії та будь-які інші суми. Сума доходів не повинна включати платежі, отримані від інших учасників МГК, які розглядаються як дивіденди у юрисдикції (державі, території) податкового резидентства платника (пункт 3 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 13.2 зазначається сума доходів (виручки) за звітний фінансовий рік усіх учасників МГК у відповідній юрисдикції (державі, території), одержана від операцій із пов’язаними особами. Доходи повинні включати доходи від продажу товарно-матеріальних цінностей та майна, послуг, роялті, відсотки, премії та будь-які інші суми. Сума доходів не повинна включати платежі, отримані від інших учасників МГК, які розглядаються як дивіденди у юрисдикції (державі, території) податкового резидентства платника (пункт 4 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 13.3 зазначається сума граф 13.1 та 13.2, тобто загальна сума доходів (виручки) за звітний фінансовий рік, одержана МГК у відповідній юрисдикції (державі, території) від непов’язаних та пов’язаних осіб (пункт 5 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 14 зазначається загальна сума прибутку (збитку) до оподаткування прибутку, обчислена по всіх учасниках МГК, які є податковими резидентами у відповідній юрисдикції (державі, території), за звітний фінансовий рік. Прибуток або збиток до оподаткування повинні включати всі надзвичайні статті доходів та витрат. Інформація зазначається у числовому форматі без десяткових знаків та може приймати від’ємне значення (зі знаком «-») (пункт 6 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 15 зазначається загальна сума податку на прибуток підприємств (корпоративного податку) або його аналога, фактично сплачена у звітному фінансовому році всіма учасниками МГК, що є резидентами у відповідній юрисдикції (державі, території). Ця сума повинна включати податки, сплачені такими учасниками у грошовій формі в юрисдикції (державі, території), в якій вони є податковими резидентами, та в усіх інших юрисдикціях (державах, територіях) податкового резидентства. Сума сплачених податків повинна включати податки, утримані з виплат на користь уповноваженої особи МГК від інших компаній (асоційованих підприємств та незалежних підприємств). Таким чином, якщо компанія – податковий резидент держави A отримує доходи у вигляді відсотків з держави B, компанія A має повідомляти суму податку з доходів, утриманого з виплат на його користь в державі B (пункт 7 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 16 відображається загальна сума нарахованого за результатами звітного фінансового року податку на прибуток підприємств (корпоративного податку) або його аналога (поточних податкових витрат щодо оподатковуваного прибутку або податкових збитків) всіма учасниками МГК у відповідній юрисдикції (державі, території). Поточні податкові витрати повинні враховувати лише операції у звітному фінансовому році і не повинні враховувати відстрочені податки або резерви на погашення невизначених податкових зобов’язань (пункт 8 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 17 зазначається загальний розмір статутного капіталу (зареєстрованого статутного капіталу) на дату закінчення звітного фінансового року всіх учасників МГК, які є податковими резидентами відповідної юрисдикції (держави, території). Щодо постійних представництв інформація про розмір статутного (зареєстрованого) капіталу має повідомлятися у складі відомостей про того учасника МГК, до якого відноситься таке постійне представництво, за винятком випадку, коли у юрисдикції (державі, території) постійного представництва діють регуляторні вимоги щодо віднесення частини статутного (зареєстрованого) капіталу до такого постійного представництва. У такому випадку розмір капіталу, що відноситься до постійного представництва згідно з такими вимогами, може бути додатково зазначений у графі 31.1 частини «Додаткова інформація» Звіту CbC (пункт 9 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 18 зазначається загальна сума нерозподіленого (накопиченого) прибутку всіх учасників МГК, які є податковими резидентами відповідної юрисдикції (держави, території), станом на дату закінчення звітного фінансового року. Щодо постійних представництв, то інформація про суму нерозподіленого (накопиченого) прибутку повідомляється у складі відомостей про того учасника МГК, до якого належить таке постійне представництво. Інформація зазначається у числовому форматі без десяткових знаків та може приймати від’ємне значення (зі знаком «-») (пункт 10 Розділу I розділу ІІІ Порядку);
у графі 20 зазначається сума чистої балансової вартості матеріальних активів (інших, ніж грошові кошти або грошові еквіваленти, нематеріальні активи, фінансові активи) усіх учасників МГК, які є податковими резидентами відповідної юрисдикції (держави, території). Щодо постійних представництв, то інформація про балансову вартість матеріальних активів (інших, ніж грошові кошти або грошові еквіваленти, нематеріальні активи, фінансові активи) повідомляється у складі відомостей про ту юрисдикцію (державу, територію), в якій знаходиться таке постійне представництво (пункт 12 Розділу I розділу ІІІ Порядку).
Відповідно до пункту 13 розділу І Порядку, фінансові показники Звіту CbC вказуються у валюті, у якій материнська компанія МГК заповнює консолідовану фінансову звітність, у вартісному вираженні, в повних одиницях, з відповідним округленням за загальновстановленими правилами, без десяткових знаків. Негативні значення відображають, зазначаючи перед сумою знак «-» (наприклад, –1000 доларів США).
Перерахунок валюти звітності учасників МГК, відмінної від валюти звітності материнської компанії МГК, здійснюється за середнім обмінним курсом за звітний рік.
Таким чином, окремі звіти в розрізі країн основної частини Звіту CbC повинні складатися щодо кожної юрисдикції (держави, території), у якій зареєстрований учасник відповідної МГК або в якій МГК здійснює свою діяльність і відповідно у графах 13-18, 20 Розділу I «Інформація про розподіл доходів, податків та ділової активності в розрізі кожної юрисдикції (держави, території)» зазначаються показники фінансової звітності за звітний фінансовий рік обчислені по всіх учасниках МГК, які є податковими резидентами у відповідній юрисдикції (державі, території) у валюті, у якій материнська компанія МГК заповнює консолідовану фінансову звітність, у вартісному вираженні, в повних одиницях, з відповідним округленням за загальновстановленими правилами, без десяткових знаків.
Поряд з цим, для зазначення будь-якої подальшої короткої інформації чи пояснень, які є необхідними або полегшують розуміння обов’язкової інформації, наданої у інших графах Звіту CbC, за умови, що така інформація стосується МГК в цілому, а не виключно конкретного учасника, передбачена графа 31.1 розділу «Додаткова інформація» Звіту CbC. Інакше, інформація відображається у графі 30.2.
Перелік інформації, яка може зазначатися у графі 31.1, зокрема (але не виключно), включає:
інформацію про джерела даних, використані при підготовці Звіту CbC (консолідована фінансова звітність МГК, річна звітність учасників МГК, внутрішня звітність для управлінських цілей, фінансова звітність для регуляторних цілей тощо);
інформацію про зміну джерела даних, включаючи причини зміни та її наслідки;
інформацію про обмінний курс валюти, використаний для перерахунку звітності учасників МГК, відмінної від валюти звітності материнської компанії МГК;
інформацію про спосіб визначення даних щодо учасників МГК, пов’язаний із визначенням звітного періоду (платник податків зазначає дані щодо учасників МГК станом на останню дату календарного фінансового року, або за 12-місячний період, що передував останній даті звітного періоду);
інформацію про зміну способу визначення даних щодо учасників МГК та причини зміни;
іншу інформацію, пов’язану зі складанням Звіту CbC, яку доповідач вважає доцільною та релевантною з точки зору оцінки ризиків платника податків щодо трансфертного ціноутворення та ризиків, пов’язаних із розмиванням податкової бази та перенесенням прибутків.
Таким чином платник податків у графі 31.1 розділу «Додаткова інформація» Звіту CbC має право зазначати інформацію про джерела даних, які використані при його підготовці.
Додатково слід врахувати, що головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансфертного ціноутворення є Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (далі – Настанови ОЕСР), які можуть використовуватись платниками податків та контролюючими органами під час практичного застосування норм статті 39 розділу І Кодексу.
Так, у Додатку ІІІ до Розділу V «Документація з трансфертного ціноутворення – Звіт у розрізі країн» Настанов ОЕСР зазначено, що: «При заповненні шаблону звітності транснаціональних компаній (далі – ТНК) має послідовно з року в рік використовувати відомості з одних й тих самих джерел даних. ТНК можуть використовувати в звітності дані власних пакетів консолідованої звітності, дані щодо окремих елементів статутної фінансової звітності, що регулюються правилами ведення такої звітності, або дані рахунків внутрішнього управлінського обліку. Не варто приводити доходи, прибутки та податкові показники шаблону до повної відповідності консолідованій фінансовій звітності.
ТНК має надати стислий список джерел даних, які були використані при підготовці шаблону, в додатковому інформаційному розділі шаблону. Якщо відбувається зміна у джерелі даних, яке використовується із року в рік ТНК має пояснити причини такої зміни та її наслідки в додатковому інформаційному розділі шаблону».
Щодо питання 2
Відповідно до пункту 16 розділу І Порядку, у разі якщо платником податків виявлено, що у раніше поданому Звіті CbC інформація надана не в повному обсязі, або відображена недостовірна інформація (яка вплинула на правильність ідентифікації юрисдикції (держави, території), резидентом якої є один (декілька) учасників МГК, та/або на правильність ідентифікації кожного з учасників відповідної МГК, та/або на правильність ідентифікації юрисдикції (держави, території) подання Звіту CbC), або Звіт CbC містить помилки чи недоліки, такий платник податків має право подати:
новий Звіт (Звіт з позначкою «звітний новий») до граничного строку подання Звіту за такий самий звітний період;
уточнюючий Звіт (Звіт з позначкою «уточнюючий») після граничного строку подання Звіту за такий самий звітний період.
Відповідно до частини шостої статті 14 Закону України від 16 липня 1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємства можуть подавати уточнену фінансову звітність та уточнену консолідовану фінансову звітність на заміну раніше поданої фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за результатами проведення аудиторської перевірки, з метою виправлення самостійно виявлених помилок або з інших причин. Подання та оприлюднення уточненої фінансової звітності та уточненої консолідованої фінансової звітності здійснюються у такому самому порядку, як і фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності, що уточнюються.
Таким чином, платник податків має право подати «уточнюючий» Звіт CbC у зв’язку із виявленими у фінансовій звітності окремих учасників МГК помилками, що мали вплив на інформацію зазначену у раніше поданому Звіті CbC (у тому числі на відповідні фінансові показники).
Разом з тим, підпунктом 39.4.111 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу встановлено, що якщо контролюючий орган виявляє помилки у поданому Звіті CbC або отримує повідомлення про такі помилки від компетентного органу іншої юрисдикції на підставі угоди QCAA, він повідомляє платника податків про необхідність виправлення помилок або уточнення інформації у поданому Звіті CbC. Платник податків зобов’язаний подати уточнений Звіт CbC з відповідними виправленнями або надати пояснення засобами електронного зв’язку в порядку, передбаченому статтею 42 розділу ІІ Кодексу, не пізніше 30 календарних днів з дня отримання повідомлення контролюючого органу.
Враховуючи зазначене, платник податків буде зобов’язаний подати «уточнюючий» Звіт CbC з відповідними виправленнями або поясненнями у разі виявлення контролюючим органом помилок у поданому Звіті CbC.
Слід звернути увагу, що пунктом 120.5 статті 120 розділу ІІ Кодексу передбачена відповідальність платника податків за надання недостовірної інформації в Звіті CbC.
Разом із тим, штраф, передбачений цим пунктом, не застосовується, якщо платник податків подав повідомлення про участь у міжнародній групі компаній та/або звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній з помилками, які не вплинули на правильність ідентифікації держави або території, резидентом якої є один або декілька учасників міжнародної групи компаній, та/або на правильність ідентифікації кожного з учасників відповідної міжнародної групи компаній, та/або на правильність ідентифікації юрисдикції подання звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, і такий платник виправив помилки шляхом подання уточнюючого повідомлення про участь у міжнародній групі компаній та/або звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній самостійно або не пізніше 30 календарних днів з дня одержання повідомлення контролюючого органу про виявлені помилки у звіті у розрізі країн міжнародної групи компаній.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).
