Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо заповнення Звіту про контрольовані іноземні компанії відповідно до положень статті 392 розділу І Кодексу та застосування штрафних санкцій, визначених пунктом 120.7 статті 120 Кодексу та в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків зазначає, що він є контролером контрольованої іноземної компанії, яка підпадає під умови звільнення від оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії (далі – КІК).
Враховуючи наведене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. Зважаючи на пункт 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу дозволяє не застосувати підпункти 392.3.2.1 - 392.3.2.4 підпункту 392.3.2 пункту 392.3 статті 392 розділу І Кодексу у Звіті про КІК за 2022 рік. Підпункт 392.3.2.4 підпункту 392.3.2 пункту 392.3 статті 392 розділу І Кодексу визначає, що у Звіті про КІК відображається перелік операцій із нерезидентами – пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу.
1.1. Чи означає це, що можна не відображати перелік операцій із нерезидентами - пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу при їх наявності у графах 31-33 Звіту про КІК за 2022 звітний рік?
1.2. Чи слід заповнювати рядки 31-33 Звіту про КІК, і якщо так, то як саме це необхідно зробити?
2. Пункт 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу визначає, що до платника податків, його посадових осіб не застосовується за результатами 2022-2023 звітних років адміністративна та кримінальна відповідальність за будь-які порушення, пов’язані із застосовуванням норм статті 392 Кодексу.
2.1. Чи означає це, що штрафи згідно з пунктом 120.7 статті 120 Кодексу не застосовуються щодо Звітів про КІК за 2022 та 2023 звітні роки?
Щодо питання першого
КІК визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України (підпункт 392.1.1 пункту 392.1 статті 392 розділу І Кодексу).
Відповідно до підпункту 392.2.2 пункту 392.2 статті 392 розділу I Кодексу, об’єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених цією статтею.
Підпунктом 392.3.1 пункту 392.2 статті 392 розділу I Кодексу визначено, що для цілей цієї статті скоригованим прибутком КІК визнається прибуток КІК до оподаткування відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності, складеної за звітний календарний рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року – за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році) відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, що застосовуються КІК, та строків для підготовки такої звітності у відповідній іноземній юрисдикції.
Для цілей податкового контролю за оподаткуванням прибутку КІК звітним (податковим) періодом є календарний рік або інший звітний період контрольованої іноземної компанії, що закінчується протягом календарного року.
Пунктом 392.2 статті 392 розділу I Кодексу визначено особливості оподаткування прибутку КІК. Так, об'єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених цією статтею.
Водночас норми пункту 392.4 статті 392 розділу I Кодексу передбачають перелік умов, у разі дотримання яких, скоригований прибуток КІК не включається до бази оподаткування контролюючої особи.
Так, згідно з підпунктом 392.4.3 пункту 392.4 статті 392 розділу I Кодексу у разі якщо прибуток КІК звільняється від оподаткування відповідно до положень цього пункту, контролююча особа звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток КІК відповідно до положень підпункту 392.3.2 пункту 392.3 статті 392 розділу I Кодексу.
Таким чином, у разі звільнення від оподаткування прибутку КІК відповідно до вимог, визначених пунктом 392.4 статті 392 Кодексу, контролююча особа звільняється від обов'язку розраховувати скоригований прибуток КІК.
Пунктом 392.5 статті 392 розділу I Кодексу встановлено вимоги щодо складання та подання Звіту про КІК. Зокрема, підпунктом 392.5.2 пункту 392.5 статті 392 розділу I Кодексу передбачено, що контролюючі особи зобов'язані подавати Звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».
До Звіту про КІК в обов'язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку такої компанії за звітний (податковий) рік.
Відповідно до підпункту 392.5.3 пункту 392.5 статті 392 Кодексу у Звіті про КІК зазначаються:
а) найменування КІК, її адреса, організаційно-правова форма, номери податкової реєстрації (за наявності), номери державної реєстрації;
б) розмір частки, якою володіє контролююча особа в КІК;
в) структура володіння часткою в КІК у разі опосередкованого володіння такою часткою;
г) інформація про розмір доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг) КІК, прибутку від операційної діяльності та прибутку до оподаткування відповідно до даних фінансової звітності;
ґ) розрахунок скоригованого прибутку КІК відповідно до вимог цієї статті, розміру такого прибутку, що включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи;
д) інформація про підстави звільнення від оподаткування прибутку КІК відповідно до положень цієї статті;
е) суми дивідендів, отриманих КІК безпосередньо або опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб від українських юридичних осіб;
є) суми прибутку КІК, що були фактично виплачені на користь контролюючої особи;
ж) перелік операцій КІК із нерезидентами – пов'язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, а також з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу;
з) кількість працівників КІК станом на кінець звітного (податкового) року;
и) інформація про суму прибутку КІК, отриманого від постійного представництва в Україні.
Наказом Міністерства фінансів України від 25.08.2022 № 254 затверджено форму Звіту про КІК, скорочену форму Звіту про КІК (далі – Звіт) та Порядок заповнення Звіту про КІК, скороченої форми Звіту про КІК і подання до контролюючого органу (далі – Порядок).
У Звіті та в Порядку його заповнення чітко прописані назви граф та порядок їх заповнення.
Так, у графах 31-33 Звіту відображаються операції КІК з нерезидентами, із зазначенням: переліку операцій, повного найменування нерезидента, назви держави (території), коду країни, коду платника податку, зокрема:
у графі 31 Звіту зазначається перелік операцій КІК із нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу, з повним переліком операцій, проведених з такими нерезидентами (зазначається повне найменування нерезидента, назва держави (території), код країни та код платника податку);
у графі 32 Звіту зазначається перелік операцій КІК із нерезидентами – пов’язаними особами, з повним переліком операцій, проведених з такими нерезидентами (зазначається повне найменування нерезидента, назва держави (території), код країни та код платника податку);
у графі 33 Звіту зазначається перелік операцій КІК з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу, з повним переліком операцій, проведених з такими нерезидентами (зазначається повне найменуванням нерезидента, назва держави (території), код країни та код платника податку).
Звертаємо увагу, що статтею 392 Кодексу не встановлено окремих правил або виключень для контролюючої особи щодо невідображення у Звіті інформації, визначеної підпунктом 392.5.3 пункту 392.5 статті 392 Кодексу, а отже, така інформація підлягає відображенню у відповідних графах Звіту.
При цьому вимоги пункту 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу щодо застосування підпунктів 392.3.2.1 – 392.3.2.4 підпункту 392.3.2 пункту 392.3 статті 392 Кодексу для звітних періодів, що розпочинаються з 1 січня 2023 року, застосовуються виключно для розрахунку скоригованого прибутку та не регламентують вимоги стосовно невідображення інформації у Звіті про КІК, визначеної підпунктом 392.5.3 пункту 392.5 статті 392 Кодексу.
Таким чином, у випадку звільнення від оподаткування прибутку КІК відповідно до вимог пункту 392.4 статті 392 розділу І Кодексу, відсутні правові підстави для невідображення у Звіті інформації, визначеної, зокрема, у графах 31-33.
Отже, контролюючій особі у графах 31-33 Звіту необхідно зазначити всі без виключення операції КІК, проведені з нерезидентами відносно такої КІК. Така інформація відображається по кожній операції окремо. У графі «Перелік операцій» достатньо вказати назву операції без її деталізації.
Щодо питання другого
Пунктом 120.7 статті 120 Кодексу передбачено застосування до контролюючої особи відповідальності, зокрема, за неподання Звіту про КІК, що тягне за собою накладення штрафу в розмірі 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за несвоєчасне подання Звіту про КІК, що тягне за собою накладення штрафу в розмірі одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання, але не більше 50 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року; невідображення у Звіті про КІК відомостей щодо наявних КІК та/або невідображення інформації, визначеної підпунктами «г» - «з» підпункту 392.5.3 пункту 392.5 статті 392 Кодексу, щодо наявних КІК, що тягне за собою накладення штрафу в розмірі 3 відсотків суми доходу КІК або 25 відсотків скоригованого прибутку КІК за відповідний рік, не відображених у Звіті про КІК, залежно від того, яке з таких значень є більшим, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен факт невідображення КІК та/або за всі невідображені суми.
Відповідно до пункту 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу встановлено такі особливості застосування положень про оподаткування прибутку КІК протягом перехідного періоду:
першим звітним (податковим) роком для Звіту про КІК є 2022 рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року – звітний період, що розпочинається у 2022 році). Контролюючі особи мають право подати Звіт про КІК за 2022 рік до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2023 рік із включенням зазначеного у такому Звіті скоригованого прибутку КІК, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідних декларацій за 2023 рік. При цьому штрафні санкції та/або пеня не застосовуються;
підпункт «б» підпункту 392.1.2 пункту 392.1 статті 392 Кодексу для 2022 - 2023 звітних (податкових) років застосовується в такій редакції:
«б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі 25 і більше відсотків за умови, що декілька фізичних осіб – резидентів України та/або юридичних осіб - резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків, або»;
підпункти 392.3.2.1 - 392.3.2.4 підпункту 392.3.2 пункту 392.3 статті 392 Кодексу застосовуються щодо звітних періодів, що розпочинаються з 1 січня 2023 року;
штрафні санкції та пеня за порушення вимог статті 392 Кодексу під час визначення та обчислення прибутку КІК не застосовуються за результатами 2022 - 2023 звітних (податкових) років;
до платника податків, його посадових осіб не застосовується за результатами 2022 - 2023 звітних (податкових) років адміністративна та кримінальна відповідальність за будь-які порушення, пов'язані із застосуванням норм статті 392 Кодексу. У зв'язку з цим інформація та/або документи, отримані контролюючим органом відповідно до статті 392 Кодексу, за результатами 2022 - 2023 звітних (податкових) років:
а) є інформацією з обмеженим доступом, що не може бути витребувана та/або передана правоохоронним органам на їх запит чи в рамках процедур, передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України;
б) не може вважатися доказами у кримінальному провадженні у розумінні статті 84 Кримінального процесуального кодексу України.
З урахуванням вищезазначеного, варто зауважити, що вимоги пункту 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу передбачають не застосування штрафних санкцій, визначених пунктом 120.7 статті 120 Кодексу, тільки щодо неподання Звіту про КІК за 2022 звітний рік у 2023 році, якщо контролююча особа скористалась правом на його подання у 2024 році, в іншому випадку штрафні санкції підлягають застосуванню.
Водночас зазначаємо, що Законом України від 09 травня 2024 року № 3706-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей експорту окремих видів товарів у період дії воєнного стану» внесені зміни, зокрема, до підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, який доповнено пунктом 72 такого змісту: «… тимчасово, з 1 січня 2022 року та протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102–IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано:
до платників податків не застосовуються штрафні санкції за порушення, передбачені абзацами першим - восьмим пункту 120.7 статті 120 Кодексу;
до платників податків, його посадових осіб не застосовується адміністративна та кримінальна відповідальність за порушення, пов’язані із застосуванням норм статті 392 Кодексу;
інформація та/або документи, отримані контролюючим органом відповідно до статті 392 Кодексу, є інформацією з обмеженим доступом, що не може бути витребувана та/або передана правоохоронними органами на їх запит чи в рамках процедур, передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України, не може вважатися доказами у кримінальному проваджені у розумінні статті 84 Кримінального процесуального кодексу України.
Відлік строку давності, передбаченого статтею 102 Кодексу, для визначення податкового зобов’язання, пов’язаного з інформаціє, що міститься у Звітах про КІК, починається з дати подання такого Звіту до контролюючого органу…».
Згідно з пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
