Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.
Платник податків повідомив, що є фізичною особою, податковим резидентом України та платником податку на доходи фізичних осіб. Платник податку є контролюючою особою контрольованої іноземної компанії, що зареєстрована у Республіці Кіпр та є податковим резидентом Республіки Кіпр (далі – Нерезидент) та інших контрольованих іноземних компаній у ланцюгу володіння в розумінні п.п. 392.1.2 п. 392.1 ст. 392 Кодексу. Нерезидент є одним із засновників юридичної особи, що зареєстрована в Україні та є податковим резидентом України (далі – Українська компанія).
Українська компанія планує здійснити нарахування та виплату дивідендів на користь Нерезидента у 2024 звітному податковому році. При цьому, при виплаті дивідендів на користь Нерезидента Українська компанія утримуватиме податок на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України.
Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання:
Чи правильно платник розуміє, що відповідно до п.п. 1 п. 170.131 ст. 170 Кодексу дивіденди, сплачувані Українською компанією на користь Нерезидента, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку звітного періоду, протягом якого Нерезидентом отримано дивіденди, якщо такі дивіденди були оподатковані Українською компанією податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України, відповідно до п. 141.4 ст. 141 Кодексу?
Відповідно до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди – це платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Доходи нерезидента із джерелом їх походження з України та ставки податку на доходи нерезидента визначені п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.
Для цілей п. 141.4 ст. 141 Кодексу під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (п.п. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Отже, доходи нерезидента у вигляді дивідендів підлягають оподаткуванню відповідно до вимог п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору, чинного на дату виплати такого доходу.
Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.
Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.
Згідно з п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Підставою для застосування міжнародних договорів є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).
Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019 (далі – Конвенція), «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».
«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа – фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,
b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках» (п. 2 ст. 10 Конвенції).»
Пунктом 3 ст. 10 Конвенції визначено термін «дивіденди», який у випадку використання в цій статті означає «дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».
Щодо поняття «фактичний власник», зазначеного в п. 2 ст. 10 Конвенції, то згідно з підпунктами 12.1-12.4 Коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР «термін «бенефіціарний власник» не використовується у вузькому, технічному значенні, яке він міг би мати за національним законодавством конкретної держави, натомість його слід розуміти в контексті виразу «сплачуються ... резиденту» у п. 1 ст. 10 Конвенції, а також відповідно до мети та цілей цієї Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків.
Разом з тим, порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Підпунктом 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 Кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Дохід, отриманий з джерел за межами України, – це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України (п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.
Відповідно до п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі, якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою 18 відс., визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:
а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою 9 відс., визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;
б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;
в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;
г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.111 ст. 170 Кодексу.
При цьому порядок оподаткування прибутку контрольованих іноземних компаній визначено п. 170.13 ст. 170 Кодексу.
Відповідно до п.п. 170.13.3 п. 170.13 ст. 170 Кодексу сума прибутку контрольованої іноземної компанії, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб) відповідно до п.п. 392.3.2.7 п.п. 392.3.2 п. 392.3 ст. 392 Кодексу вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою.
Така сума включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи звітного періоду, протягом якого контрольованою іноземною компанією отримано дивіденди, і підлягає оподаткуванню: отримана від юридичних осіб України – платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування) за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу.
При цьому така сума не враховується під час визначення частини прибутку контрольованої іноземної компанії згідно з п.п. 392.3.2.7 п.п. 392.3.2 п. 392.3 ст. 392 Кодексу, а також не підлягає подальшому оподаткуванню під час її фактичної виплати на користь контролюючої особи відповідно до п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу.
Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 якої платник податку, що отримує, зокрема, іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.
Таким чином, сума прибутку контрольованої іноземної компанії, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб) вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролюючою особою, а отже не враховується під час визначення частини прибутку контрольованої іноземної компанії згідно з п.п. 392.3.2.7 п.п. 39 2.3.2 п. 392.3 ст. 392 Кодексу, а також не підлягає подальшому оподаткуванню під час її фактичної виплати на користь контролюючої особи відповідно до п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу.
Отже, податок на доходи нерезидента з джерел їх походження з України відповідно до п. 141.4 ст. 141 Кодексу сплачується українською компанією при виплаті дивідендів на користь засновника-нерезидента, а податок на доходи фізичних осіб та військовий збір сплачується контролюючою особою відповідно до п. 170.13.3 п. 170.13 ст.170 Кодексу.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
