Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг у межах реалізації проєкту міжнародної технічної допомоги (далі – МТД) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариством укладено договір з нерезидентом, який є виконавцем проєкту МТД та акредитований в Україні, на постачання Товариством послуг консультування з питань інформатизації, зокрема з проведення оцінки (дослідження) готовності суб’єктів – нерезидентів, визначених сторонами договору, до впровадження цифрових рішень, які вже створені, впроваджені та використовуються в Україні та належать реципієнту.
Проєкт МТД реалізується за кошти МТД відповідно до Угоди між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки про гуманітарне і техніко- економічне співробітництво від 07.05.1992 (далі – Угода), а вказані послуги включені у план закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти МТД
Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1) чи підлягають звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ операції з постачання зазначених у зверненні послуг нерезиденту – виконавцю проєкту МТД?;
2) чи складається податкова накладна на звільнені від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг, якщо місце постачання таких послуг відповідно до пункту 196.3 статті 196 розділу V ПКУ визначено за межами митної території України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Пунктами 3.1 та 3.2 статті 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Відповідно до пункту (а) статті 1 Угоди товари, поставки та інше майно, що надається або використовується у зв'язку з програмами допомоги Сполучених Штатів, можуть імпортуватися, експортуватися або використовуватися в Україні із звільненням від будь-яких тарифів, зборів, мит, податків на імпорт та інших аналогічних податків або зборів, що накладаються Україною або будь-якою її організацією.
Порядок отримання права на звільнення від оподаткування операцій, що здійснюються в рамках проєктів МТД, регламентується постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року № 153 «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги» (далі – Порядок № 153).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 153 виконавець – будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проекту (програми), у тому числі на платній основі; реципієнт – резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проектом (програмою).
Проєкти (програми) підлягають обов’язковій державній реєстрації, яка є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України (пункти 11, 12 Порядку № 153).
Пунктом 23 Порядку № 153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов’язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153 (далі – Інформаційне підтвердження).
Правові основи оподаткування ПДВ (у тому числі перелік операцій, які не є об’єктом оподаткування ПДВ або звільняються від оподаткування ПДВ) встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.
Так, місцем постачання послуг, визначених у підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, а саме консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних, а також послуг з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).
Відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема, для операцій з:
постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;
постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1 – 2
Порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Якщо перераховані у зверненні послуги належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації їх отримувача. Якщо отримувачем таких послуг є нерезидент, який зареєстрований за межами митної території України, то операція Товариства з постачання таких послуг нерезиденту не буде об'єктом оподаткування ПДВ. За операціями з постачання товарів/послуг, що не є об'єктом оподаткування, в тому числі і тих, місце постачання яких визначено за межами митної території України, податкові накладні не складаються та не реєструються в ЄРПН.
Якщо місцем постачання перерахованих у зверненні послуг відповідно до статті 186 розділу V ПКУ є митна територія України, то операції з постачання таких послуг є об’єктом оподаткування ПДВ. У разі дотримання Товариством умов для застосування режиму звільнення від оподаткування, встановленого пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ та Порядком № 153, операції з постачання Товариством послуг, зазначених у плані закупівлі проєкту МТД, нерезиденту – виконавцю проєкту МТД та у межах граничної суми, передбаченої у плані закупівлі, будуть звільнятися від оподаткування ПДВ. Інформаційним підтвердженням придбання виконавцем товарів/послуг, операції з постачання яких відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ, є подання ним додатка 8 до Порядку № 153.
Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307). У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ» (пункт 17 Порядку № 1307).
Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 розділу І ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.
В той же час, у разі виникнення необхідності визначення коду послуги згідно з ДКПП для тих чи інших послуг, що надаються, враховуючи лист Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 11.05.2017 № 3411- 08/15258-03, платник податку може звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником Державного класифікатора продукції та послуг, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.
Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).
