Індивідуальна податкова консультація
Державна податкова служба України розглянула звернення
щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг, що фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги (далі – МТД), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як викладено у зверненні, Товариство, яке є платником єдиного податку ІІІ групи та неплатником ПДВ, має намір перейти на загальну систему оподаткування та зареєструватися платником ПДВ. Товариство є одним з реципієнтів проєкту МТД та згідно з грантовою угодою, укладеною з виконавцем проєкту МТД, отримує грантові кошти та на замовлення іноземної компанії, яка є учасником проєкту МТД, здійснює операції з постачання товарів/послуг у межах проєкту МТД, який реалізується відповідно до Угоди між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки про гуманітарне і техніко-економічне співробітництво від 07.05.1992 (далі – Угода).
Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1) чи будуть звільнятися від оподаткування ПДВ операції з постачання товарів/послуг, які Товариство здійснює у рамках проєкту МТД після переходу на загальну систему оподаткування та реєстрації платником ПДВ?;
2) чи виникає обов’язок у Товариства після переходу на загальну систему оподаткування та реєстрації платником ПДВ включати грантові кошти до бази оподаткування ПДВ та складати податкові накладні?;
3) чи буде зобов’язано Товариство після переходу на загальну систему оподаткування та реєстрації платником ПДВ визначати податкові зобов’язання з ПДВ і сплачувати до бюджету ПДВ у разі здійснення операції з постачання товарів/послуг у рамках проєкту МТД.
Разом з тим у зверненні не зазначено: чи є Товариство та/або отримувач послуг (робіт) субпідрядником та/або виконавцем проєкту МТД при здійсненні діяльності з реалізації такого проєкту виходячи з понять, визначених пунктом 2 Порядку залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року № 153 «Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги» (далі – Порядок № 153).
Оскільки Товариством не надано інформації, достатньої для однозначної ідентифікації суті операцій, що ним здійснюються, ДПС надає загальні роз’яснення щодо оподаткування операцій, описаних у зверненні.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Пунктами 3.1 та 3.2 статті 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно з пунктом (а) статті 1 Угоди товари, поставки та інше майно, що надається або використовується у зв'язку з програмами допомоги Сполучених Штатів, можуть імпортуватися, експортуватися або використовуватися в Україні із звільненням від будь-яких тарифів, зборів, мит, податків на імпорт та інших аналогічних податків або зборів, що накладаються Україною або будь-якою її організацією.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 153 виконавцем проєкту є будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проєкту (програми), у тому числі на платній основі; субпідрядником – будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проєкту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми); реципієнтом є резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проектом (програмою), реципієнтом – резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проєктом (програмою).
Проєкти (програми) підлягають обов’язковій державній реєстрації, яка є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України (пункти 11, 12 Порядку № 153).
Для державної реєстрації проектів реципієнт і партнер по розвитку або уповноважена партнером по розвитку особа подають в Секретаріат Кабміну України в електронному і паперовому вигляді документи, вказані у пункті 14 Порядку № 153, у тому числі засвідчений партнером з розвитку або виконавцем план закупівлі, що складається за формою згідно з додатком 5 до Порядку № 153 (у разі виникнення потреби в реалізації права на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України) (підпункт 21 пункту 14 Порядку № 153).
Пунктом 23 Порядку № 153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов’язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153 (далі – Інформаційне підтвердження).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Відповідно до пункту 188.1 статті 181 розділу V ПКУ до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Згідно з пунктом 201.8 статті 201 розділу V ПКУ право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).
Відповідно до абзаців другого та третього пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ для операцій з:
постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;
постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.
Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 роздiлу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ) (підпункт «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ).
Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Правила статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються в разі проведення операцій, зокрема, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ (пункт 199.6 статті 196 розділу V ПКУ).
Статтями 181 та 182 розділу V ПКУ визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватися як в обов'язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.
Відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ під обов’язкову реєстрацію як платника ПДВ підпадає особа (крім особи, яка є платником єдиного податку першої − третьої групи), у якої загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп’ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ).
Згідно з пунктом 182.1 статті 182 розділу V ПКУ якщо особа, яка відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ не є платником ПДВ у зв'язку з тим, що обсяги оподатковуваних операцій відсутні або є меншими від встановленої зазначеною статтею суми, вважає за доцільне добровільно зареєструватися як платник ПДВ, така реєстрація здійснюється за її заявою.
До загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг для цілей реєстрації особи як платника ПДВ належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ, ставкою 7 та 14 відсотків, нульовою ставкою ПДВ та звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ. Обсяг операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, до загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг для цілей реєстрації особи як платника ПДВ не включається.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.
Щодо питань 1 – 3
Оподаткуванню ПДВ підлягають операції з постачання товарів/послуг, що є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ, зокрема операції з постачання товарів/послуг.
У разі якщо платник ПДВ (у тому числі Товариство) після переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну та реєстрації платником ПДВ отримує грантові кошти, які не передбачають постачання ним товарів/послуг та не є оплатою вартості поставлених ним товарів/послуг, то об'єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються.
Якщо грантові кошти надходять до такого платника ПДВ (у тому числі Товариства) в рахунок оплати вартості поставлених ним товарів/послуг, то такі кошти включаються до бази оподаткування ПДВ, яка визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з договірної вартості таких товарів/послуг.
Платник ПДВ, керуючись даними бухгалтерськими обліку та первинними документами, які повинні складатися при здійсненні тих чи інших операцій, самостійно зобов’язаний визначити: для яких цілей отримані грошові кошти; за рахунок яких коштів здійснюється оплата (компенсація) поставлених (що будуть поставлені) товарів/послуг.
Отже, платник ПДВ (у тому числі Товариство), який є безпосереднім постачальником товарів/послуг, операції з постачання яких відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ, за операціями з постачання таких товарів/послуг покупцю/отримувачу, незалежно від способу та механізму оплати таких поставлених товарів/послуг, зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків виходячи з бази оподаткування ПДВ, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну у встановлені ПКУ терміни. Така податкова накладна є для покупця – платника ПДВ підставою для включення сум ПДВ, вказаних у такій податковій накладній, до складу податкового кредиту.
У випадку дотримання платником ПДВ (у тому числі Товариством) умов для застосування режиму звільнення від оподаткування, встановленого пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ та Порядком № 153, операції з постачання таким платником товарів/послуг, зазначених у плані закупівлі проєкту МТД, виконавцю проєкту МТД та/або субпідряднику у рамках проєкту МТД та у межах граничної суми, передбаченої у плані закупівлі, будуть звільнятися від оподаткування ПДВ.
При реалізації товарів/послуг у межах виконання проєкту МТД, звільнення від оподаткування ПДВ яких передбачено пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, податкові зобов'язання з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не нараховуються, а в договорі на таке постачання ціна таких товарів/послуг має бути вказана «Без ПДВ».
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).
