Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Підприємства щодо застосування штрафних санкцій у разі несвоєчасної реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), та керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що практична необхідність отримання податкової консультації пов’язана з неможливістю формування чіткого розуміння строків реєстрації отримувачем розрахунку коригування до податкової накладної, складеного постачальником товарів у викладених нижче ситуаціях:
Підприємство 15.02.2022 перерахувало попередню оплату Постачальнику 1, цього ж дня було складено податкову накладну № . У зв’язку з неможливістю виконання замовлення, 09.06.2022 Постачальником 1 було повернуто попередню оплату та листом від 18.07.2022 повідомлено Підприємство про знищення всієї первинної документації у зв’язку із військовою агресією Російської Федерації. Датою повернення попередньої оплати Постачальником 1 було складено розрахунок коригування № , який було надіслано Підприємству 11.04.2023 в особистий кабінет в комп’ютерній програмі M.E.DOC. Підприємство зареєструвало даний розрахунок коригування 13.04.2023.
Постачальником 2 було складено 16.04.2024 зайву податкову накладну № на отримувача товару – Підприємство. Цього ж дня Постачальником 2 було складено розрахунок коригування № до податкової накладної № та надіслано Підприємству 14.05.2024 в особистий кабінет в комп’ютерній програмі M.E.DOC. Підприємство зареєструвало даний розрахунок коригування 14.05.2024.
Враховуючи вищевикладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо застосування санкцій, передбачених пунктом 1201.1 статті 1201 Кодексу до Підприємства, відповідно до наведених ситуацій 1 та 2.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).
Правові основи оподаткування податком на додану вартість (далі – ПДВ) встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу.
Статтею 192 Кодексу встановлено особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту).
Відповідно до пункту 192.1. статті 192 Кодексу якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь–яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів / послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача – платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів / послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю).
Згідно підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Кодексу якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів / послуг.
Тобто, статтею 192 Кодексу визначено обов’язок покупця зменшити податковий кредит або при поверненні суми попередньої оплати товарів / послуг, або у випадках повернення товарів / послуг незалежно від факту реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН (надсилання такого розрахунку коригування для реєстрації в ЄРПН постачальником). Тому обов’язок проведення такого коригування податкового кредиту є підтвердженням того, що покупець є обізнаним про необхідність реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН.
Пунктом 201.10 статті 201 Кодексу визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 Кодексу, – протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів / послуг до податкової накладної, що складена на отримувача – платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг їх постачальнику, – протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
При цьому тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з 08.02.2023 (дата набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування»), тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року, здійснюється з урахуванням граничних строків, визначених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
Реєстрація податкових накладних / розрахунків коригування до податкової накладної в ЄРПН здійснюється відповідно до вимог Кодексу та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (зі змінами) (далі – Порядок № 1246).
Після надходження податкової накладної / розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, визначені пунктом 12 Порядку № 1246, за результатами яких формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (пункти 12 та 13 Порядку № 1246).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (пункт 14 Порядку № 1246).
Реєстрація розрахунку коригування в ЄРПН може бути здійснена тільки після реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу перебіг строків, зазначених у пункті 198.6 статті 198 Кодексу, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН (абзац сьомий пункту 198.6 статті 198 Кодексу).
Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу для платників податків, які мають / не мають можливості виконувати свій податковий обов’язок, визначено особливості щодо його виконання, в тому числі в частині реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на період дії воєнного стану на території України.
Так у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов’язок щодо дотримання термінів, зокрема реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, такі платники податків звільняються від передбаченої Кодексом відповідальності з обов’язковим виконанням таких обов’язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії або акцизного складу, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов’язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, передбачених Кодексом, за умови виконання ними податкових обов’язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
У разі допущення продавцем товарів / послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 Кодексу, та/або порушення продавцем / покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець / продавець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця / покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів / послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг (пункт 201.10 статті 201 Кодексу).
Форма заяви про допущення продавцем товарів / послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем / покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д7) (додаток 7) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289.
Виходячи з форми додатка 7 до декларації у відповідних його графах покупцю необхідно вказувати показники, що підтверджуються первинними документами, копії яких додаються до заяви, а також опис порушень продавця, зокрема у разі його відмови скласти та надати розрахунок коригування до податкової накладної зазначаються номер і дата первинного документа, що засвідчує факт сплати податку у зв’язку з придбанням товарів / послуг, або факт отримання / повернення таких товарів / послуг.
Тобто, у разі не надання платником податку – продавцем розрахунку коригування, який передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг, доцільним є подання платником податку – покупцем до податкової декларації з ПДВ заяви із скаргою на такого продавця та копій документів, передбачених пунктом 201.10 статті 201 Кодексу, у тому числі документів, що засвідчують дату отримання такого розрахунку коригування.
Крім того, відповідно до абзацу першого підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Кодексу камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у СЕА ПДВ, даних ЄРПН та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС.
Предметом камеральної перевірки, зокрема, може бути своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, виправлення помилок у податкових накладних.
По факту недотримання граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних та/або розрахунків коригування, складається акт камеральної перевірки в порядку пункту 86.2 статті 86 Кодексу.
Слід зазначити, що акт про результати перевірки фіксує факт правопорушення та не є тим рішенням суб’єкта владних повноважень, яке б породжувало певні правові наслідки і було спрямоване на регулювання тих чи інших відносин. Права та обов’язки суб’єкта, перевірку якого проведено, породжує саме рішення, прийняте на підставі акту перевірки, тобто податкове повідомлення–рішення.
Пунктом 86.7 статті 86 Кодексу визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують обставини, які свідчать про підтвердження факту несвоєчасного надання платником податку – продавцем розрахунку коригування на реєстрацію в ЄРПН.
Відповідно до підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 Кодексу акт перевірки, заперечення до акту перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі – матеріали перевірки), розглядаються комісією контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі – комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акту перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв’язку з необхідністю з’ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 Кодексу.
Тож, при розгляді заперечень до акту камеральної перевірки за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг, платник податку відповідно до пункту 86.7 статті 86 Кодексу має право подати документи, що підтверджують фактичну дату надсилання таких розрахунків коригування платником податку – постачальником. У разі ненадсилання платником податку – постачальником таких розрахунків коригування в терміни, визначені пунктом 201.10 статті 201 Кодексу або пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, надати також підтвердження первинними документами факту повернення товарів / послуг або попередньої оплати за товари / послуги та проведення таких коригувань податкового кредиту в податковій звітності відповідного періоду. Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід’ємною частиною матеріалів перевірки.
Водночас Кодексом не визначено обмежень щодо документів, які платник податку має надати до контролюючого органу та у якому вигляді.
Разом з цим, така інформація, що підтверджує обставини, які свідчать про факт несвоєчасного надання платником податку – продавцем розрахунку коригування на реєстрацію в ЄРПН, може бути, але не виключно, розглянута комісією контролюючого органу з питань розгляду заперечень при розгляді матеріалів перевірки, у разі їх подання в порядку визначеному пунктом 86.7 статті 86 Кодексу.
Додатково інформуємо, що ДПС не здійснює супроводження комерційних програмних забезпечень і не володіє структурою набору даних бухгалтерського програмного забезпечення, зокрема програми M.E.DOC. З метою підтвердження факту та дати отримання розрахунку коригування від постачальника, рекомендуємо звернутись до свого надавача послуг з обміну електронними документами та подання звітності.
Водночас для забезпечення можливості обміну між контрагентами (продавцем та покупцем) розрахунками коригування до податкових накладних, якими передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг їх постачальнику, ДПС розроблено електронний сервіс Single Window of Electronic Documents (далі – SWinED).
Розроблений функціонал системи SWinED передбачає підтвердження отримання електронного документа отримувачем, тобто фіксацію дати отримання покупцем (отримувачем) розрахунків коригування до податкових накладних, якими передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг їх постачальнику.
За порушення граничних термінів встановлених для реєстрації в ЄРПН податкових накладних та/або розрахунків коригування передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій у розмірах визначених статтею 1201 та пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу.
Щодо питання наведеного в ситуації 1
Згідно з пунктом 1201.1 статті 1201 Кодексу порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 Кодексу покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Штрафні санкції у розмірах, встановлених пунктом 1201.1 статті 1201 Кодексу застосовуються до податкових накладних / розрахунків коригування з датою складання до 15 січня 2023 року (включно), зареєстрованих з порушенням граничного терміну реєстрації в ЄРПН.
Враховуючи викладене, якщо у Постачальника 1 відновилася можливість реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування і він виконав свій податковий обов’язок у відповідності з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, у такому разі при вчасній реєстрації Підприємством розрахунку коригування до податкової накладної на зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг в ЄРПН, складеного Постачальником 1 – платником податку 09.06.2022, до Підприємства не застосовується відповідальність у вигляді штрафу, встановленого статтею 1201 Кодексу.
Щодо питання наведеного в ситуації 2
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірах визначених цим пунктом.
Отже, за порушення Підприємством граничного строку реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної на зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг в ЄРПН, складеного 16.04.2024 Постачальником 2, передбачено застосування штрафу, встановленого пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).
